Temat interpretacji

w zakresie ustalenia czy Koszty B+R mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Pytanie 5)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2016 r. (data wpływu 21 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy Koszty B+R mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Pytanie 5) jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Grupa X (dalej jako Grupa) jest jednym z czołowych producentów, wydawców i dystrybutorów gier na komputery osobiste oraz konsole. W ramach Grupy, A Sp. z o.o. (dalej Wnioskodawca lub Spółka) zajmuje się rozwojem platform cyfrowej dystrybucji gier wideo, a także ich obsługą techniczną i serwisem.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka realizuje szereg prac (dalej jako Prace badawczo-rozwojowe) związanych z opracowaniem innowacyjnych technologii w zakresie cyfrowej dystrybucji gier, w tym:

1. inteligentnego pobierania gier w cyfrowej dystrybucji, umożliwiającej rozpoczęcie rozgrywki w trakcie pobierania gry oraz automatyzacje kolejności dalszego pobierania zależnie od działań gracza w grze i modelu opracowanego przy użyciu crowd-sourcingu;
2. transponowania wbudowanej w grę rozgrywki wieloosobowej przez Internet do rozgrywki w ramach lokalnej sieci LAN;
3. stworzenia platform i funkcjonalności do zaawansowanych rozgrywek wieloosobowych oraz interakcji pomiędzy użytkownikami wewnątrz gier i poza nimi, przy użyciu różnych platform oraz różnych sieci (np. Internet, LAN), a także technologii i systemów zabezpieczeń przed oszustwami;
4. synchronizacji zapisanych stanów gry pomiędzy urządzeniami i platformami sprzętowymi przy użyciu chmury;
5. systemu telemetrii umożliwiającego zbieranie, kwantyfikację, synchronizację z chmurą oraz dalszą analizę wydarzeń wewnątrz gry na potrzeby jej ewaluacji, ulepszania i rozwoju.

Do Prac badawczo-rozwojowych Spółka zalicza tylko i wyłącznie prace niezbędne do realizacji rzetelnych badań nad daną technologią wraz ze sprawdzeniem jej w odpowiednich warunkach, w zależności od skali Poziomów Gotowości Technologicznej [ang. Technology Readiness Level] (TRL). TRL jest skalą służącą do określenia dojrzałości technologicznej danego rozwiązania oraz narzędzie służące porównaniu stanu zaawansowania prac nad różnymi technologiami - wg. Narodowego Centrum Badań i Rozwoju jest to metodyka która została po raz pierwszy zastosowana w projektach B+R realizowanych przez NASA oraz przemysł obronny USA. Według niej dojrzałość technologii opisuje się od fazy konceptualizacji konkretnego rozwiązania - TRL 1, aż do etapu dojrzałości - TRL 9, kiedy ten koncept, w wyniku prowadzonych badań naukowych i prac rozwojowych, przybiera postać rozwiązania technologicznego, który można zastosować w praktyce - np. w postaci uruchomienia rynkowej produkcji.

Rezultatem Prac badawczo-rozwojowych są m.in. algorytmy matematyczne, skrypty sztucznej inteligencji, kody informatyczne, jak również wszelkie niezbędne wytwory audiowizualnej strony danej technologii.

Spółka realizuje Prace badawczo-rozwojowe na różnym TRL - od dookreślenia koncepcji technologii lub jej przyszłych zastosowań (TRL II), aż do sprawdzenia i uzyskania zamierzonego efektu danej technologii w warunkach rzeczywistych (TRL IX). Prace badawczo-rozwojowe są realizowane w sposób systematyczny według określonych harmonogramów, najlepszych praktyk i obowiązujących regulacji przez specjalnie wybrane osoby posiadające odpowiednie kompetencje i wykształcenie w zakresie tworzenia technologii do cyfrowej dystrybucji gier wideo.

Zgodnie z przyjętą praktyką, poszczególne TRL są klasyfikowane w następujący sposób:

• TRL od II do VI - zaliczane do badań przemysłowych,

• TRL od VII do IX zaliczane do prac rozwojowych.

Projekty realizowane przez Spółkę w ramach podejmowanych Prac badawczo-rozwojowych wykonywane są przez pracowników zatrudnionych na umowy o pracę lub współpracowników realizujących dane prace na podstawie umów o dzieło, umów zlecenia oraz w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Do zadań osób, które Wnioskodawca zatrudnia lub które współpracują ze Spółką w celu wykonywania Prac badawczo-rozwojowych, należy między innymi:

• opracowanie koncepcji środowiska testowego wraz z określeniem kryteriów testowych, które będą używane jako ocena powodzenia etapu,

• konfiguracja urządzeń testowych do uruchomienia aplikacji w rzeczywistym środowisku platformy,

• skonfigurowanie środowiska testowego, na którym uruchamiana będzie opracowywana technologia,

• opracowanie wstępnych elementów składowych technologii opracowanie wszystkich modeli, które potwierdzą założenia technologii,

• zaprogramowanie rozproszonego systemu informatycznego w chmurze, który będzie pozwalał na wyszukiwanie i kojarzenie graczy w rozgrywkach multiplayer wśród zarówno platform wspieranych do tej pory jak PC i MacOS oraz nowych: Xbox One oraz Win10 UWP,

• integracja z natywnymi bibliotekami programistycznymi dostarczanymi przez Microsoft - część funkcjonalności, jak na przykład algorytm szyfrowania połączeń musi być realizowany poprzez zestaw bibliotek dostarczanych wraz platformą,

• wdrożenie nowych sposobów komunikacji sieciowej w tym nowych topologii sieciowych,

• opracowanie technologii pozwalającej na poprawne działanie na środowisku platform Xbox One oraz Win10 UWP,

• opracowanie zestawu bibliotek, wrapperów i modułów umożliwiających na podłączenie aplikacji końcowej pod tworzoną platformę, zależnie od tego, w jakim języku/narzędziu jest ona tworzona.

• tworzenie zaplecza narzędziowego, rozwijanie i utrzymywanie bazy kodu,

• projektowanie wraz z przygotowaniem interfejsu wraz z jego oprawą graficzną,

• tworzenie oprogramowania sztucznej inteligencji,

• wykonywanie testów pod kątem prawidłowości przebiegu procesów, zgłaszanie błędów oraz weryfikacja tych poprawionych.

W związku z powyższym, Wnioskodawca w ramach prowadzonych Prac badawczo-rozwojowych ponosi oraz będzie ponosić szereg różnego rodzajów kosztów (dalej jako Koszty B+R). Przykładowe koszty Prac badawczo-rozwojowych ponoszone przez Spółkę w odniesieniu do osób zatrudnionych na umowę o pracę, to m.in.:

• koszty wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w celu realizacji Prac badawczo-rozwojowych,

• koszty składek z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek,

• szkolenia pracowników zatrudnionych w celu realizacji Prac badawczo-rozwojowych, związane z prowadzeniem tych prac,

• koszty dodatkowego ubezpieczenia medycznego pracowników zatrudnionych w celu realizacji Prac rozwojowych,

• podróże służbowe pracowników w celu realizacji Prac badawczo-rozwojowych.

W odniesieniu do osób realizujących Prace badawczo-rozwojowe na podstawie umów o dzieło, umów zlecenia oraz w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka ponosi oraz będzie ponosić następujące Koszty B+R:

• koszty wynagrodzenia wraz z kosztami składek z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych współpracowników realizujących prace na podstawie umów zlecenia,

• koszty wynagrodzenia współpracowników realizujących prace na podstawie umów o dzieło,

• koszty wynagrodzenia współpracowników działających w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,

• podróże współpracowników w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Należy zaznaczyć, że zarówno pracownicy, jak i współpracownicy, którzy realizują Prace badawczo-rozwojowe mogą również wykonywać inne czynności - np. natury administracyjnej. W związku z tym Spółka prowadzi ewidencję czasu, jaki pracownicy i współpracownicy poświęcili na Prace badawczo-rozwojowe.

W szczególności, każde zadanie wykonywane przez pracowników/współpracowników Spółki jest dokumentowane w postaci kart ewidencji czasu spędzonego na konkretnym projekcie, które są zbiorczo zatwierdzane przez kierownika projektu. Zadania tego typu mają określoną kategorię oraz czas, w jakim są realizowane. Zadania, które były realizowane jako Prace badawczo-rozwojowe są na tych kartach oznaczone B+R. Dzięki takiemu rozwiązaniu, Spółka posiada dane wskazujące jaka część wydatków ponoszonych w odniesieniu do pracowników i współpracowników stanowi Koszty B+R.

Ponadto, Spółka nabywa lub będzie nabywać od (niepowiązanych) podmiotów różnego rodzaju usługi doradcze, analizy, ekspertyzy i opinie, takie jak:

• audyt bezpieczeństwa oprogramowania,

• tłumaczenia niezbędne do celów stworzenia technologii w wersji obcojęzycznej,

• konsultacje programistyczne,

• inne usługi doradcze lub analizy niezbędne do wytworzenia systemów i technologii w ramach Prac badawczo-rozwojowych.

Spółka w ramach swoich Prac badawczo-rozwojowych ponosi także Koszty B+R związane z odpisami amortyzacyjnymi od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, m.in.:

• amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w ramach Prac badawczo-rozwojowych,

• amortyzacja sprzętu komputerowego i elektronicznego - serwerów, macierzy dyskowych, sprzętowych appliance firewall, zasilaczy awaryjnych, switchy zarządzalnych, switchy core, komputerów, laptopów, monitorów, tabletów, kart graficznych, dysków itp., wykorzystywanego przez pracowników i współpracowników realizujących Prace badawczo-rozwojowe,

• amortyzacja mebli i wyposażenia biurowego - biurek, foteli, krzeseł, itp., wykorzystywanych przez pracowników i współpracowników realizujących Prace badawczo-rozwojowe.

Dodatkowo, Spółka do Kosztów B+R zalicza także wydatki na zakup oraz utrzymanie licencji, różnego rodzaju oprogramowania oraz produktów audiowizualnych.

W tym kontekście należy nadmienić, że w praktyce zdarzają się sytuacje, że maszyny, urządzenia, licencje i oprogramowanie są wykorzystywane również do prac nie związanych z Pracami badawczo-rozwojowymi, ale do realizacji np. czynności o charakterze administracyjnym. Z tego względu Spółka rozdziela wszystkie koszty, w tym również koszty maszyn, urządzeń, licencji, oprogramowania itp. kluczem podziału:

• na projekty dotyczące Prac badawczo-rozwojowych - i tylko w tej części uznaje je za Koszty B+R oraz

• pozostałe projekty.

Klucz podziału jest określany na podstawie proporcji czasu spędzonego przez pracowników/ współpracowników na prace związane z Pracami badawczo-rozwojowymi oraz prace związane z pozostałą działalnością.

W praktyce zatem, wszystkie wydatki związane z Pracami badawczo-rozwojowymi alokowane są na poszczególne projekty kluczem podziału wynikającym z ewidencji czasu pracy albo w całości (w przypadku, gdy dany pracownik/współpracownik 100% czasu poświęcił na realizację Prac badawczo-rozwojowych/zasób w całości był wykorzystywany do Prac badawczo-rozwojowych), albo w części (w przypadku, gdy dany pracownik/współpracownik poświęcił na wykonywanie Prac badawczo-rozwojowych mniej niż 100% czasu/zasób w części był wykorzystywany do Prac badawczo-rozwojowych) tj. zgodnie z czasem wykorzystania poszczególnych zasobów przy danym projekcie.

Należy również zauważyć, że niektóre z wydatków poniesionych w ramach Prac badawczo-rozwojowych są związane ze świadczeniem usług przez inne podmioty z Grupy. W takiej sytuacji, wynagrodzenie za świadczone usługi odpowiada warunkom rynkowym.

Koszty B+R są ewidencjonowanie w systemie księgowym (IFS) na kontach rodzajowych zespołu 4 oraz konta zespołu 7, które mają przypisaną rodzaj oraz analitykę. Każdy projekt w ramach Prac rozwojowych będzie wyodrębniony w systemie poprzez dodanie oznaczenia np. BR w wymiarze analitycznym Projekt. Natomiast prace badawcze w ramach projektu badawczo-rozwojowego będą dodatkowo wyodrębnione poprzez dodanie oznaczenia np. BADANIA w wymiarze Podprojekt. System księgowy Spółki umożliwia, w sposób automatyczny, wygenerowanie pełnej listy Wydatków B+R wraz z kwotami, z podziałem na poszczególne konta zespołu 4 oraz 7 oraz na poszczególne okresy/lata.

Należy również dodać, że w praktyce mogą zdarzyć się sytuacje, w których część ponoszonych przez Spółkę w ramach Prac badawczo-rozwojowych kosztów (Kosztów B+R) może być sfinansowana ze środków przyznawanych w formie grantów lub dotacji udzielanych przez instytucje wspierające badania i rozwój np. Narodowe Centrum Badań i Rozwoju. W zależności od rodzaju wsparcia, koszty kwalifikowane mogą być, zgodnie z poziomem intensywności wsparcia, najpierw finansowane przez Spółkę, a następnie zwracane przez instytucje wspierającą lub finansowane ze środków Spółki i instytucji wspierającej (np. z otrzymanych zaliczek).

Dodatkowo Spółka zaznacza, że:

• nie prowadzi i nie będzie prowadzić działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,

• prowadzone Prace badawczo-rozwojowe nie stanowią i nie będą stanowić badań podstawowych w rozumieniu art. 4a pkt 27 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014r. poz. 851 z późn. zm., dalej jako: ustawa o PDOP).

• Koszty B+R nie obejmują i nie będą obejmować inwestycji w aparaturę naukowo-badawczą dostarczaną w ramach umowy zawartej z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o PDOP oraz inwestycji w samochody osobowe oraz budowle, budynki i lokale będące odrębną własnością.

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o PDOP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy realizowane przez Spółkę Prace badawczo-rozwojowe stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26, w zw. z art. 4a pkt 27 lit. c i art. 4a pkt 28 ustawy o PDOP?