Temat interpretacji

w zakresie ustalenia czy Spółka jest uprawniona do odliczenia Kosztów kwalifikowanych poniesionych w ramach działalności B+R, momentu rozpoznania uprawnienia do odliczenia Kosztów kwalifikowanych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 października 2016 r. (data wpływu 17 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• ustalenia czy Spółka jest uprawniona do odliczenia Kosztów kwalifikowanych poniesionych w ramach działalności B+R jest prawidłowe;

• momentu rozpoznania uprawnienia do odliczenia Kosztów kwalifikowanych - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy Spółka jest uprawniona do odliczenia Kosztów kwalifikowanych poniesionych w ramach działalności B+R, momentu rozpoznania uprawnienia do odliczenia Kosztów kwalifikowanych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest podmiotem działającym w sektorze IT i zajmuje się m.in. produkcją gier wideo oraz ich dystrybucją. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka prowadzi również działalność badawczo-rozwojową (dalej: działalność B+R) w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. 2014 poz. 851 z późn. zm. dalej: ustawa o PDOP), obejmującą prace rozwojowe, w rozumieniu art. 4a pkt 28 ustawy o PDOP. Działalność B+R prowadzona przez Spółkę obejmuje m.in. tworzenie nowych gier wideo.

Z tytułu prowadzonej działalności B+R Spółka ponosi w szczególności następujące wydatki (dalej łącznie: Koszty kwalifikowane):

1. koszty należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez Spółkę, dotyczące pracowników zatrudnionych w Spółce w celu realizacji działalności B+R,
2. koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością B+R,
3. koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, pozyskiwanych na potrzeby prowadzonej działalności B+R.

Ponoszone przez Spółkę w trakcie realizacji działalności B+R Koszty kwalifikowane spełniają definicję kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP. W związku z tym, że ponoszone są one w ramach prac rozwojowych obejmujących m.in. wytworzenie nowych gier wideo, dla celów podatkowych Spółka kapitalizuje je, jako prace rozwojowe, do wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o PDOP, które to następnie zalicza do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 3 ustawy o PDOP z uwzględnieniem art. 16m ust. l pkt 3 ustawy o PDOP. Natomiast jeśli prace rozwojowe nie zakończą się pozytywnym wynikiem w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o PDOP, to Spółka zalicza poniesione z tego tytułu wydatki do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym prace zostały zakończone, zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 2 ustawy o PDOP.

Spółka zamierza skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ustawy o PDOP (dalej: Ulga B+R). Polegać on ma na dokonaniu, na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP, odliczenia od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ustawy o PDOP Kosztów kwalifikowanych poniesionych przez Spółkę na działalność B+R - które to zostały wymienione w art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o PDOP. Spółka zamierza dokonać odliczenia tych kosztów działalności B+R zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o PDOP, tj. w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym dane wydatki zostały poniesione.

W celu skorzystania z Ulgi B+R Spółka wyodrębni w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP, koszty działalności B+R, zgodnie z art. 9 ust. 1b ustawy o PDOP. Ponadto Spółka będzie wykazywać w zeznaniu Koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu zgodnie z art. 18e ustawy o PDOP, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 18d ust. 4-8 ustawy o PDOP. W szczególności, Spółka zaznacza, że nie prowadzi i nie zamierza prowadzić w przyszłości działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz że Koszty kwalifikowane nie zostaną zwrócone Spółce w jakiejkolwiek formie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka jest uprawniona do odliczenia poniesionych w ramach prowadzonej działalności B+R Kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP w zeznaniu za rok podatkowy w którym wydatki te zostały faktycznie poniesione, niezależnie od momentu ich rozpoznania dla celów podatkowych, tj. w momencie zapłaty?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka jest uprawniona do odliczenia poniesionych w ramach prowadzonej działalności B+R Kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.; dalej: ustawa o PDOP)w zeznaniu za rok podatkowy w którym wydatki te zostały faktycznie poniesione, niezależnie od momentu ich rozpoznania dla celów podatkowych, tj. w momencie zapłaty.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Koszty uzyskania przychodów

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Na podstawie art. 15 ust. 4a ustawy o PDOP do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczane koszty prac rozwojowych. Zgodnie z ww. artykułem koszty prac rozwojowych mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jeden z poniższych sposobów:

1. w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2. jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3. poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Należy zauważyć, iż przepisy ustawy o PDOP nie zawierają dodatkowych warunków w zakresie sposobu zaliczenia przez podatnika kosztów prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów. Dlatego od decyzji podatnika zależy wybór odnośnie zastosowania jednego z ww. sposobów.

Przepisy dotyczące Ulgi B+R

Zgodnie z art. 4a pkt 28 ustawy o PDOP, prace rozwojowe to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Zgodnie z art. 18d ust. 1,2 oraz 3 ustawy o PDOP od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 ustawy o PDOP, podatnik ma możliwość odliczenia kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność B+R, tj.:

1. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności B+R,
2. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością B+R,
3. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne na potrzeby prowadzonej działalności B+R.

Natomiast zgodnie z art. 18d ust. 5 oraz ust. 6 ustawy o PDOP Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie, a prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Z kolei zgodnie z art. 18d ust. 7 ustawy o PDOP, podatnik może odliczyć jedynie 10%, 20% lub 30% kwoty poniesionych Kosztów kwalifikowanych, w zależności od kategorii danego kosztu oraz wielkości przedsiębiorstwa.

Wreszcie, zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o PDOP, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono Koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń,odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie trzy lata podatkowe następujące bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Sytuacja Wnioskodawcy

W świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz przepisów dotyczących Ulgi B+R, Wnioskodawca ponosi i będzie ponosił w ramach prowadzonej działalności B+R m.in. Koszty kwalifikowane wskazane w art. 18d ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP, aby Wnioskodawca był uprawniony do dokonania odliczeń Kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania, wydatki te muszą spełniać definicję kosztów uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP. Ze względu na ogólną definicje kosztów uzyskania przychodów zawartą w ustawie o PDOP, należy przeprowadzić za każdym razem badanie danego wydatku pod kątem tego czy spełnia on definicję kosztu podatkowego.

W tym celu należy ocenić, czy zostały kumulatywnie spełnione następujące warunki:

• wydatek został poniesiony przez podatnika i jest definitywny,

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

• został właściwie udokumentowany,

• nie mieści się w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Zdaniem Wnioskodawcy, Koszty kwalifikowane będą spełniać definicję kosztów uzyskania przychodów, będą bowiem ponoszone w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, tj. będą służyć wytworzeniu nowych gier wideo. Ponadto koszty te ponoszone będą w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Brzmienie art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP wskazuje, że dla celów skorzystania z odliczenia poniesiony przez podatnika wydatek ma stanowić koszt uzyskania przychodów, przy czym zarazem nie wskazuje na moment rozpoznania danego wydatku dla celów podatkowych. Tym samym, stosownie do przytoczonych wyżej przepisów ustawy o PDOP, sam moment zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie powinien mieć wpływu na to, czy dany wydatek spełnia definicję kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka zalicza i będzie zaliczać Koszty kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, co do zasady poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o PDOP. Natomiast w przypadku, jeśli prace rozwojowe nie zakończą się wynikiem pozytywnym, Spółka zalicza poniesione z tego tytułu Koszty kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone.

Należy podnieść, że zgodnie z przywołanymi przepisami ustawy o PDOP podmioty prowadzące prace rozwojowe mają możliwość rozliczenia ponoszonych kosztów prac rozwojowych dla celów podatkowych również już w trakcie ich trwania, niezależnie od końcowego rezultatu danych prac (tj. od tego czy ich wynik będzie pozytywny czy negatywny), a także wówczas, gdy prace te w ogóle nie zostały zakończone - pod warunkiem że spełniają one przesłanki uznania za koszty uzyskania przychodów.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, fakt, że Spółka będzie zaliczać Koszty kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych powstałych w wyniku zakończenia prac rozwojowych, nie ma wpływu na to, że Koszty kwalifikowane stanowią koszty uzyskania przychodów.

Dodatkowo, moment rozpoznania Kosztów kwalifikowanych dla celów podatkowych nie powinien w ocenie Spółki decydować o jej prawie do dokonania odliczenia Kosztów kwalifikowanych z tytułu Ulgi B+R, zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP. Stosownie do tej regulacji, dla celów Ulgi B+R odliczyć można te koszty, które zostały faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę.

Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 22 czerwca 2016 r. (sygn. IBPB-1-2/4510-467/16/KP): Z literalnego brzmienia tych przepisów wynika więc, że w momencie poniesienia wydatku, tj. np. nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, uznaje się je za koszty kwalifikowane, a odliczenia kosztów kwalifikowanych dokonuje w zeznaniu za rok podatkowy, w którym je poniesiono. Zatem w kwestii rozliczenia kosztów kwalifikowanych, na potrzeby tzw. ulgi badawczo-rozwojowej bez znaczenia jest kiedy wydatki te będą mogą zostać potrącone jako koszty uzyskania przychodu.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lipca 2016 r. (sygn. IBPB-1-2/4510-632/16/KP), który wskazała ponadto, iż: W powołanym wcześniej art. 18 ust. 1 updop, Ustawodawca wskazał na możliwość zakwalifikowania kosztu uzyskania przychodów do kosztów kwalifikowanych. Uznanie kosztu za koszt uzyskania przychodów następuje w oparciu o art. 15 ust. 1 updop, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem określony koszt staje się kosztem uzyskania przychodu przy wystąpieniu związku przyczynowoskutkowego o jakim mowa w art. 15 ust. 1 updop. Art. 15 ust. 4 updop, nie kwalifikuje wydatków do kosztów uzyskania przychodów, ale określa moment jego potrącenia. Przepis ten nie będzie miał zatem zastosowania w będącej przedmiotem zapytania kwestii.

Biorąc powyższe pod uwagę zasadne jest zatem stwierdzenie, że wydatki ponoszone dla celów Ulgi B+R należy uznać za koszty kwalifikowane w momencie ich poniesienia, tj. np. gdy Spółka dokona faktycznej zapłaty za nabywane usługi doradcze czy równorzędne czy też dokona zapłaty za nabywane materiały wykorzystywane do działalności B+R. W konsekwencji Spółka powinna wykazać w zeznaniu za rok podatkowy te koszty kwalifikowane, które zostały przez nią faktycznie zapłacone, niezależnie od tego czy w tym samym roku podatkowym Spółka rozpoznana te koszty dla celów podatkowych, czy też czy w tym samym roku otrzyma fakturę dokumentującą poniesione wydatki (czy też faktura zostanie wystawiona w tym roku w którym nastąpi faktyczna zapłata).

Należy zauważyć, że termin poniesione przez podatnika na działalności B+R nie został bezpośrednio zdefiniowany w ustawie o PDOP. Zgodnie z definicją zamieszczoną w Słowniku PWN (http:/sjp.pwn.pl/slownik/) poniesiony oznacza, to że zostało się obarczonym, obciążonym czymś. W konsekwencji, zgodnie z powyższą regulacją, wydatki mogą zostać uznane za Koszty kwalifikowane, jeśli podatnik został nimi faktycznie obciążony, tj. nastąpiła ich faktyczna zapłata i uszczuplenie majątku podatnika z tego tytułu.

Za dzień faktycznego poniesienia kosztów kwalifikowanych na potrzeby Ulgi B+R należy zatem w tym zakresie rozumieć, zdaniem Spółki, dzień, w którym dokonana została zapłata za należności (mieszcząca się w katalogu kosztów kwalifikowanych). Zgodnie z tym Spółka powinna zaliczyć dane koszty do kosztów kwalifikowanych do Ulgi B+R w tym roku podatkowym, w którym nastąpiły rzeczywiste wypływ środków pieniężnych z kasy lub z rachunku bankowego Spółki z tytułu poszczególnych kosztów.

W myśl art. 18d ust. 8 ustawy o PDOP, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono dane Koszty kwalifikowane. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, w danym roku podatkowym jest on uprawniony do skorzystania z Ulgi B+R w odniesieniu do tych wydatków, które spełniają definicję Kosztów kwalifikowanych, zostały faktycznie poniesione, a które zostaną przez niego rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 2 lub 3 ustawy o PDOP.

Zdaniem Wnioskodawcy, sam moment uznania danych wydatków za koszty uzyskania przychodów nie ma wpływu na uprawnienie do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP. W ocenie Wnioskodawcy, gdyby zamiarem ustawodawcy było uzależnienie dokonania odliczenia wydatków ponoszonych na działalność B+R od momentu rozpoznania ich jako kosztów uzyskania przychodów, to znalazło by to bezpośrednie odzwierciedlenie w art. 18d ust. 8 ustawy o PDOP. Tymczasem art. 18d ust. 8 ustawy o PDOP jasno wskazuje, że dla celów ulgi B+R wydatki należy odliczyć w zeznaniu za rok, w którym zastały poniesione.

W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka jest uprawniona do odliczenia poniesionych w ramach prowadzonej działalności B+R Kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP w zeznaniu za rok podatkowy w którym wydatki te zostały faktycznie poniesione, niezależnie od momentu ich rozpoznania dla celów podatkowych, tj. w momencie zapłaty.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

• ustalenia czy Spółka jest uprawniona do odliczenia Kosztów kwalifikowanych poniesionych w ramach działalności B+R jest prawidłowe;

• momentu rozpoznania uprawnienia do odliczenia Kosztów kwalifikowanych - jest nieprawidłowe.

W myśl art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: ustawa o CIT) od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo - rozwojową, zwane dalej kosztami kwalifikowanymi.

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 doprecyzował, że kosztami kwalifikowanymi są:

1. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
2. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
3. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
4. odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4.

Mając na uwadze przepisy art. 18d należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym muszą być łącznie spełnione poniższe warunki:

1. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo - rozwojową,
2. koszty na działalność badawczo - rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT,
3. w/w koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o CIT, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te byty prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
4. mieszczą się w zakresie określonym w art. 18d ust. 2 lub 3 ustawy o podatku dochodowym o osób prawnych,
5. podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
6. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo - rozwojowej,
7. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o CIT,
9. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

Dodatkowo, wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych co do zasady odnoszą się do roku podatkowego. Rok podatkowy jest podstawowym okresem rozliczeniowym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2016).

Na podstawie art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie trzy lata podatkowe następujące bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Podkreślić należy, że rok podatkowy został przez ustawodawcę zdefiniowany w art. 8 ust. 1 ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba, że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

W konsekwencji powyższego, rok podatkowy jest podstawowym okresem rozliczeniowym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, a na podstawie art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, odliczenia od podstawy opodatkowania dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane.

Ponadto, w myśl art. 18e ustawy o CIT podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani wykazać w zeznaniu koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka prowadzi również działalność badawczo-rozwojową (dalej: działalność B+R) w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obejmującą prace rozwojowe, w rozumieniu art. 4a pkt 28 ustawy o CIT. Działalność B+R prowadzona przez Spółkę obejmuje m.in. tworzenie nowych gier wideo.

Z tytułu prowadzonej działalności B+R Spółka ponosi w szczególności następujące wydatki (dalej łącznie: Koszty kwalifikowane):

1. koszty należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez Spółkę, dotyczące pracowników zatrudnionych w Spółce w celu realizacji działalności B+R,
2. koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością B+R,
3. koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, pozyskiwanych na potrzeby prowadzonej działalności B+R.

Ponoszone przez Spółkę w trakcie realizacji działalności B+R Koszty kwalifikowane spełniają definicję kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.

Spółka zamierza skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ustawy o CIT (dalej: Ulga B+R). Polegać on ma na dokonaniu, na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, odliczenia od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ustawy o CIT Kosztów kwalifikowanych poniesionych przez Spółkę na działalność B+R - które to zostały wymienione w art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o CIT. Spółka zamierza dokonać odliczenia tych kosztów działalności B+R zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, tj. w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym dane wydatki zostały poniesione.

W celu skorzystania z Ulgi B+R Spółka wyodrębni w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, koszty działalności B+R, zgodnie z art. 9 ust. 1b ustawy o PDOP. Ponadto Spółka będzie wykazywać w zeznaniu Koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu zgodnie z art. 18e ustawy o CIT, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 18d ust. 4-8 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 ustawy, czyli:

• został poniesiony przez podatnika,

• jest definitywny, a więc bezzwrotny,

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

• jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania;

• w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła,

• nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy,

• został właściwie udokumentowany.

Podkreślić należy, że na podstawie art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane, a w myśl art. 18e ustawy o CIT podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani wykazać w zeznaniu koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu. Jednocześnie koszty ponoszone przez Spółkę będą w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Tym samym, Spółka w danym roku podatkowym jest uprawniona do skorzystania z Ulgi B+R w odniesieniu do tych wydatków, które zostały faktycznie poniesione i spełniają definicję Kosztów kwalifikowanych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy Spółka jest uprawniona do odliczenia Kosztów kwalifikowanych poniesionych w ramach działalności B+R jest prawidłowe.

Podkreślić należy, że na podstawie art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane, a w myśl art. 18e ustawy o CIT podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani wykazać w zeznaniu koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, Ustawodawca wskazał na możliwość zakwalifikowania kosztu uzyskania przychodów do kosztów kwalifikowanych, przy czym zarazem przepis ten nie wskazuje na moment rozpoznania danego wydatku dla celów podatkowych. Uznanie kosztu za koszt uzyskania przychodów następuje w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem określony koszt staje się kosztem uzyskania przychodu przy wystąpieniu związku przyczynowo-skutkowego o jakim mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Wskazać należy, że art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, nie kwalifikuje wydatków do kosztów uzyskania przychodów, ale określa moment jego potrącenia. Na podstawie art. 15 ust. 4a do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczane koszty prac rozwojowych. Zgodnie z tym przepisem koszty prac rozwojowych mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jeden z poniższych sposobów:

1. w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2. jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3. poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tut. Organ nie może się zgodzić z twierdzeniem Spółki, że wydatki ponoszone dla celów Ulgi B+R należy uznać za koszty kwalifikowane w momencie ich poniesienia, tj. np. gdy Spółka dokona faktycznej zapłaty za nabywane usługi doradcze czy równorzędne czy też dokona zapłaty za nabywane materiały wykorzystywane do działalności B+R.

Tut. Organ twierdzi, że Spółka powinna wykazać w zeznaniu za rok podatkowy te koszty kwalifikowane, które zostały przez nią poniesione, niezależnie od tego czy w tym samym roku podatkowym Spółka rozpoznana te koszty dla celów podatkowych. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia również skorzystania z ulgi B+R od momentu zapłaty za koszty kwalifikowane.

Odnosząc przytoczone regulacje do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy wskazać, że w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem (por. wyrok NSA sygn. FSK 372/04 z dnia 5 sierpnia 2004 r.). Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo. Dotyczy to szczególnie przypadków, w których mamy do czynienia z odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, tj. w przypadku norm prawnych kształtujących zwolnienia od podatku, które należy interpretować zgodnie z ich literalnym brzmieniem.

Tym samym, przepisy regulujące prawo do zastosowania ulgi winny być interpretowane ściśle. Z literalnego brzmienia przepisu art. 18d ust. 8 wynika więc, że odliczenia kosztów kwalifikowanych dokonuje w zeznaniu za rok podatkowy, w którym je poniesiono. Zatem w kwestii rozliczenia kosztów kwalifikowanych, na potrzeby tzw. ulgi badawczo-rozwojowej bez znaczenia jest kiedy wydatki te będą mogą zostać potrącone jako koszty uzyskania przychodu oraz kiedy Wnioskodawca dokona faktycznej zapłaty za nabywane usługi doradcze czy równorzędne czy też dokona zapłaty za nabywane materiały wykorzystywane do działalności B+R.

Tym samym z powyższych przepisów wynika, że w danym roku podatkowym Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z ulgi B+R w odniesieniu do tych wydatków, które spełniają definicję kosztów kwalifikowanych i zostały faktycznie poniesione.

Podnieść jednak należy, że nie należy utożsamiać momentu poniesienia kosztu z momentem zapłaty za nabywane usługi czy materiały wykorzystywane do działalności B+R. W myśl art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono Koszty kwalifikowane. Tym samym koszt poniesiony na potrzeby ulgi B+R nie jest tożsamy z kosztem zapłaconym. Ponadto na moment potrącenia kosztów uzyskania przychodów wskazuje wyżej wymieniony art. 15 ust. 4a ustawy o CIT.

Jednocześnie na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Tym samym tut. Organ nie może zgodzić się z Wnioskodawcą, że za dzień faktycznego poniesienia Kosztów kwalifikowanych na potrzeby ulgi B+R należy rozumieć dzień, w którym Spółka dokonała faktycznej zapłaty za należności, czyli dzień w którym nastąpił rzeczywisty wypływ środków pieniężnych z kasy lub rachunku bankowego. Nieprawidłowe jest zatem stanowisko Wnioskodawcy, w którym Spółka moment zapłaty utożsamia z momentem poniesienia kosztów kwalifikowanych na potrzeby ulgi B+R.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia momentu rozpoznania uprawnienia do odliczenia Kosztów kwalifikowanych - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie