Temat interpretacji

Czy zwrot nadpłaconego podatku od nieruchomości stanowi przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Jeśli odpowiedź na pytanie 1 jest twierdząca, z jakim dniem Spółka powinna rozpoznać przychód z tytułu zwrotu nadpłat w podatku od nieruchomości?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2016 r. (data wpływu 20 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu z tytułu nadpłaty w podatku od nieruchomości jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 września 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu z tytułu nadpłaty w podatku od nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wykorzystuje nieruchomości, od których uiszcza podatek od nieruchomości (dalej: PoN). Zapłacony PoN Spółka rozpoznaje dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, jako koszt uzyskania przychodów.

Po przeprowadzeniu szczegółowej analizy prawidłowości opodatkowania PoN wykorzystywanych nieruchomości, Spółka złożyła do Prezydenta Miasta korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2011-2015 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Przyczyną złożenia korekt było w szczególności:

1. zawyżenie powierzchni lub wartości nieruchomości stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości;
2. zakwalifikowanie do opodatkowania podatkiem od nieruchomości niektórych obiektów, które nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości;
3. niewykazanie w pierwotnych deklaracjach niektórych nieruchomości podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W związku z otrzymanymi korektami deklaracji, uwzględniając wybrane przyczyny korekty, Prezydent Miasta wydał w sierpniu 2016 r. decyzje:

• odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w PoN za rok 2011 w całości,
• stwierdzające nadpłatę w PoN odpowiednio za poszczególne lata 2012-2015 w części wnioskowanych kwot.

Spółka złożyła do Prezydenta Miasta wniosek o zaliczenie ww. nadpłat na poczet zaległości podatkowej za 2011 r. oraz na poczet bieżących oraz przyszłych zobowiązań podatkowych, począwszy od raty za wrzesień 2016 r. do raty za grudzień 2023 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy zwrot nadpłaconego podatku od nieruchomości stanowi przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2. Jeśli odpowiedź na pytanie 1 jest twierdząca, z jakim dniem Spółka powinna rozpoznać przychód z tytułu zwrotu nadpłat w podatku od nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 w sytuacji takiej, jak opisana we wniosku, nadpłata podatku od nieruchomości stanowi dla Spółki przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, a w wyniku odzyskania nadpłaty nie powstaje konieczność korekty kosztów uzyskania przychodów.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z ogólną regułą wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w ustawie jako niestanowiące kosztów podatkowych.

W ocenie Wnioskodawcy, taki związek występuje w przypadku podatku od nieruchomości uiszczonego od nieruchomości wykorzystywanych w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, do czasu wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty, wysokość uiszczonego podatku od nieruchomości w opisanym stanie faktycznym odpowiadała złożonym deklaracjom i uiszczonym na ich podstawie kwotom, a w rezultacie, za prawidłowe należy uznać rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów w zadeklarowanej pierwotnie wysokości. Dopiero uznanie przez właściwy organ podatkowy zapłaconych kwot PoN za nieprawidłowe (np. w drodze wydania decyzji stwierdzających nadpłatę) skutkować będzie koniecznością odpowiedniego wykazania różnicy pomiędzy kwotą prawidłową, a tą pierwotnie wykazaną dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe ujęcie przedmiotowego zdarzenia gospodarczego wymaga rozpoznanie zwracanej nadpłaty PoN jako przychodu w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który zawiera otwarty katalog przychodów. Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącym, że do przychodów nie zalicza się m.in. zwróconych podatków stanowiących dochody budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, a contrario należy potraktować, jako przychód podatkowy wartość zwróconego PoN zaliczonego uprzednio do kosztów podatkowych.

Reasumując, ponieważ zwrot zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów podatku od nieruchomości stanowi dla podatnika przychód, to nie jest wymagane korygowanie kosztów uzyskania przychodów z powodu zwrotu nadpłaconego podatku od nieruchomości.

Takie stanowisko jest również prezentowane przez organy podatkowe w wydawanych przez nie interpretacjach indywidualnych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 18 lipca 2014 r., sygn. akt IPPB5/423-388/14-2/IŚ wskazał, że: Jeśli w wyniku decyzji właściwego organu podatkowego stwierdzona zostanie nadpłata w podatku od nieruchomości za lata 2009-2014, poniesione przez Spółkę wydatki, odpowiadające kwocie określonej nadpłaty podatku, będą stanowiły w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, przychód Spółki w momencie faktycznego otrzymania przez nią zwrotu nadpłaconego podatku, natomiast otrzymane odsetki w związku ze zwrotem nadpłaty z tytułu uiszczonego podatku od nieruchomości nie będą stanowić przychodu. Spółka zaś nie ma obowiązku dokonywania korekty stosownych deklaracji (rocznych zeznań podatkowych za lata 2009-2014), na podstawie przepisów art. 81 i art. 8lb wymienionej na wstępie ustawy Ordynacja podatkowa. Na marginesie sprawy należy nadmienić, że ww. przepisy zawarte w rozdziale X Działu III Ordynacji podatkowej dotyczą uprawnień podatnika, a nie obowiązku do złożenia korekty. Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 17 grudnia 2012 r., sygn. akt IPTPB3/423-329/12-2/GG, uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku konieczności dokonania korekt podatku dochodowego od osób prawnych w sytuacji zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 momentem powstania przychodu z tytułu zwrotu nadpłat w podatku od nieruchomości w sytuacji Spółki będzie dzień, w którym nadpłata zostanie zaliczona odpowiednio na poczet:

• zaległości podatkowej,
• bieżących zobowiązań podatkowych,
• przyszłych zobowiązań podatkowych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

W zakresie momentu rozpoznania przychodu z ww. nadpłat w podatku od nieruchomości Spółka wskazuje, że sama decyzja o stwierdzeniu nadpłaty zasadniczo nie prowadzi do powstania przysporzenia po stronie Spółki, dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, samo otrzymanie decyzji nie będzie skutkować powstaniem przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych po stronie Spółki.

Wnioskodawca stoi bowiem na stanowisku, że momentem uzyskania przychodu jest dzień, w którym nadpłacony podatek od nieruchomości zostanie zaliczony na poczet zaległości podatkowej lub bieżących/przyszłych zobowiązań podatkowych.

Tożsame stanowisko prezentują również organy podatkowe, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt IBPBI/2/423-1343/13/SD, czy Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lipca 2014 r., syg. akt IBPBI/2/423-435/13/MS, który wskazał, że: w takiej części, w jakiej wcześniej podatek od nieruchomości zaliczono do kosztów uzyskania przychodu, zwrócona nadpłata będzie stanowiła przychód podatkowy, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o PDOP. Momentem jego rozpoznania, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, będzie moment faktycznego otrzymania przez Spółkę zwrotu nadpłaconego podatku, czyli w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym moment zarachowania przez organ podatkowy kwoty nadpłaty na poczet bieżących i przyszłych zobowiązań.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca złożył do Prezydenta Miasta korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2011-2015 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Zapłacony podatek od nieruchomości Wnioskodawca rozpoznaje dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, jako koszt uzyskania przychodów. Prezydent Miasta wydał w sierpniu 2016 r. m.in. decyzje stwierdzające nadpłatę w podatku od nieruchomości, odpowiednio za poszczególne lata 2012-2015 w części wnioskowanych kwot. Spółka złożyła do Prezydenta Miasta wniosek o zaliczenie ww. nadpłat na poczet zaległości podatkowej za 2011 r. oraz na poczet bieżących oraz przyszłych zobowiązań podatkowych, począwszy od raty za wrzesień 2016 r. do raty za grudzień 2023 r.

Zagadnienie podlegające rozstrzygnięciu w przedmiotowej sprawie stanowi kwestia rozpoznania przychodu w związku z powstaniem nadpłaty w podatku od nieruchomości za poszczególne lata 2012-2015.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 6 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten stanowi więc, że zwrócone, umorzone lub zaniechane podatki i opłaty co do zasady nie stanowią przychodu.

Wyjątkiem od tej reguły jest sytuacja, w której podatki i opłaty, o jakich mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W takiej sytuacji zwrócone podatki i opłaty będą stanowiły przychód w części, w jakiej zostały wcześniej uznane za koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc powyższe do analizowanej sytuacji stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie nadpłata będzie stanowiła przychód podatkowy Spółki w takiej części, w jakiej wcześniej podatek od nieruchomości zaliczono do kosztów uzyskania przychodu.

Jednocześnie podkreślić należy, że stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 7 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się odsetek otrzymanych w związku ze zwrotem nadpłaconych zobowiązań podatkowych i innych należności budżetowych, a także oprocentowania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, w rozumieniu odrębnych przepisów. Zatem, ewentualnie otrzymane (przerachowane) odsetki w związku ze zwrotem nadpłaty z tytułu uiszczonego podatku od nieruchomości nie będą stanowić przychodu.

Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie zawierają szczególnych regulacji dotyczących momentu rozpoznania nadpłaty, jako przychodu podatkowego, w przypadku przerachowania tej nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, bieżących zobowiązań podatkowych, czy przyszłych zobowiązań podatkowych.

Dlatego też, dążąc do ustalenia daty rozpoznania przychodów podatkowych z tytułu przedmiotowej nadpłaty podlegającej przerachowaniu na poczet ww. zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości, należy się posiłkować przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.)

Należy zatem wyjaśnić, że zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej, zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Stosownie natomiast do art. 6 powołanej ustawy, podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Katalog czynności i zdarzeń skutkujących wygaśnięciem w całości lub w części zobowiązania podatkowego został zawarty w art. 59 ww. ustawy. Należy do nich m.in. zaliczenie nadpłaty lub zaliczenie zwrotu podatku (art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej).

Pojęcie nadpłaty zostało wyjaśnione w art. 72 § 1 ww. ustawy. W punkcie pierwszym tego artykułu ustanowiono, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Na mocy art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

W sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio (art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej). Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem:

1. powstania nadpłaty w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2;
2. złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 76a § 2 Ordynacji podatkowej).

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że nadpłata może służyć uregulowaniu zaległości podatkowej, bieżących zobowiązań podatkowych oraz przyszłych zobowiązań podatkowych, tj. zobowiązań, które na moment jej zaistnienia jeszcze nie powstały. Zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań jest dokonywane na wniosek podatnika, przy czym wygaśnięcie zobowiązań wskutek takiego zaliczenia nie nastąpi wcześniej niż powstanie tych zobowiązań.

Należy przy tym podkreślić, że samo zaliczenie nadpłaty na zobowiązania podatkowe podatnika jest czynnością materialnotechniczną. Warunkiem formalnym tego zaliczenia jest natomiast wydanie stosownego postanowienia. Zgodnie bowiem z art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Wydając ww. postanowienie organ podatkowy stwierdza, że na dzień dokonania zaliczenia kwoty nadpłaty przestaje istnieć określona zaległość lub bieżące zobowiązanie podatkowe.

W przypadku złożenia przez podatnika wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, przedmiotowe postanowienie jest wydawane dopiero, gdy przyszłe zobowiązania, o których mowa we wniosku podatnika powstaną, tj. zaistnieją jako zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku w określonej wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (w istocie nadpłata podatku jest zatem zaliczana na poczet bieżących zobowiązań podatkowych). W świetle obowiązujących przepisów bowiem nie jest możliwym dokonanie zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych dopóki obowiązek podatkowy nie przekształci się w wymagalne zobowiązanie podatkowe, zatem dopiero w tym momencie jest możliwe żądanie zaspokojenia zobowiązania. Tym samym, w przypadku gdy nadpłata zostaje przerachowana przez organ podatkowy na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych za dzień otrzymania nadpłaty należy uznać dzień wymagalności przyszłego zobowiązania, na który ma zostać przerachowana nadpłata.

W konsekwencji stanowisko Spółki, że momentem powstania przychodu z tytułu zwrotu nadpłat w podatku od nieruchomości będzie dzień, w którym nadpłata zostanie zaliczona odpowiednio na poczet:

• zaległości podatkowej,
• bieżących zobowiązań podatkowych,
• przyszłych zobowiązań podatkowych

należy uznać za prawidłowe.

W tych dniach bowiem Spółka uzyskała/uzyska przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z (a contrario) treścią art. 12 ust. 4 pkt 6 tej ustawy.

Powyższe będzie miało również zastosowanie do przychodów uzyskiwanych z ww. tytułu w latach następnych, o ile nie ulegnie zmianie stan faktyczny i prawny.

Dodatkowo, w odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę we wniosku interpretacji indywidualnych, zauważyć należy, że stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. W konsekwencji, nie mogą wpływać na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Co więcej rozstrzygnięcia w nich dokonane są zbieżne z niniejszą interpretacją.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy