Temat interpretacji

w zakresie zastosowania ograniczeń wynikających z art. 15d (od 1 stycznia 2017r.) do regulowania zobowiązań w drodze kompensaty (potrącenia)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2016 r. (data wpływu 24 października 2016 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania ograniczeń wynikających z art. 15d (od 1 stycznia 2017r.) do regulowania zobowiązań w drodze kompensaty (potrącenia) jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania ograniczeń wynikających z art. 15d (od 1 stycznia 2017r.) do regulowania zobowiązań w drodze kompensaty (potrącenia).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

S. Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług doradczych , prawnych, księgowych itp. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka będzie dokonywać ze swoimi kontrahentami rozliczeń bezgotówkowych w drodze ustawowej kompensaty wzajemnych wierzytelności. Na skutek dokonanego potrącenia wierzytelności będą umarzane do wysokości wierzytelności niższej. Fizycznie regulowana będzie część zobowiązana, która nie była objęta kompensatą. W pozostałym zakresie strony przyjmą, że z chwilą dokonania kompensaty zobowiązania zostały zaspokojone i tym samym wygasną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy po dniu 1 stycznia 2017 r., w sytuacji, gdy spełnione zostaną przesłanki wynikające z art, 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zmianami); (dalej: Ustawa CIT) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków rozliczonych poprzez kompensatę (potrącenie)?

Zdaniem Wnioskodawcy, po dniu 1 stycznia 2017 r., w sytuacji, gdy spełnione zostaną przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zmianami); (dalej: Ustawa CIT) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków rozliczonych poprzez kompensatę (potrącenie).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT. W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże Ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1. został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2. jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3. pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4. poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5. został właściwie udokumentowany,
6. nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodu.

Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu należy oceniać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. Należy jednak mieć na uwadze zamknięty katalog wydatków zawarty w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu, pomimo, że pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały przez niego poniesione w celu uzyskania przychodu.

Ustawa CIT nie przewiduje ograniczenia pojęcia poniesienia kosztu do zapłaty pieniężnej równowartości usługi lub towaru. Pod warunkiem spełnienia wymagań, o którym mowa powyżej, poniesienie kosztu może zostać dokonane w dowolnej zgodnej z prawem formie, w tym w drodze kompensaty. Zasady i skutki dokonywania kompensaty (potrącenia) regulują przepisy KC. Z uwagi na brak definicji w Ustawie CIT oraz innych przepisach podatkowych, zdaniem Spółki, zgodnie z regułami wykładni prawa, należy sięgnąć do definicji tych pojęć określonych w innych dziedzinach prawa, w tym przypadku do KC.

Art. 498 KC stanowi, że:

§ 1 Gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

§ 2 Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Powyższa regulacja KC stanowi podstawę powszechnie występujących w obrocie gospodarczym rozliczeń dokonywanych pomiędzy kontrahentami. Z KC wynikają następujące warunki dokonania potrącenia (kompensaty):

1. wierzytelności muszą być wzajemne, co oznacza, że każda ze stron jest wierzycielem drugiej i jednocześnie jej dłużnikiem;
2. wierzytelności muszą być jednorodzajowe,
3. obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

Co istotne, w § 2 art. 498 KC postanowiono, że skutkiem potrącenia jest wzajemne umorzenie wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej. KC nie definiuje pojęcia umorzenia zobowiązania czy należności, w związku z czym należy odwołać się do znaczenia potocznego tych pojęć. Z Internetowego Słownika Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN S.A. wynika, że umorzyć, umarzać oznacza zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych.

Tym samym wskutek kompensaty podatnik wyzbywa się prawa do wyegzekwowania należności pieniężnych w formie pierwotnie przyjętej. W zamian Wnioskodawca oraz kontrahenci podatnika tracą prawo do wyegzekwowania należności pieniężnych o odpowiadającej im wartości.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, uwolnienie kontrahentów podatnika od wszelkich zobowiązań w drodze kompensaty wywiera skutek w postaci powstania uprawnienia do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu taki sam, jak wywarłoby dwustronne uregulowanie zobowiązań w inny sposób, np. przelewem bankowym. Pod warunkiem więc spełnienia ogólnych przesłanek uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu Wnioskodawca może zaliczyć wartość swoich, uregulowanych w powyższy sposób, zobowiązań wobec kontrahentów do kosztów uzyskania przychodu tak samo, jak miałby prawo to uczynić, gdyby wzajemne zobowiązania zostały uregulowane np. w formie dwustronnych płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego.

Prawidłowość powyższego rozumowania potwierdzają stanowiska organów podatkowych, które wskazują, że umowne potrącenie wierzytelności jest traktowane jak forma zapłaty, ponieważ prowadzi do uregulowania zobowiązania z zaspokojeniem wierzyciela (tak np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 lipca 2013 r., sygn. ILP B2/415-435/13-2/WM, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowcach z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. IBPBII/1/415-300/13/BD, oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 września 2014r sygn. IPPB3/423-657/14-4/PK1).

Ustawą z dnia 13 kwietnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 780); (dalej: Ustawa nowelizująca) znowelizowano Ustawę CIT poprzez dodanie art. 15 d o treści podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego".

Na mocy Ustawy nowelizującej art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 584 ze zmianami); (dalej: Ustawa SDG), od dnia 1 stycznia 2017 r. będzie obowiązywał w brzmieniu dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1. stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2. jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Zarówno przepisy Ustawy CIT, jak i Ustawy SDG, nie odnoszą się wprost do kwestii rozliczania zobowiązań w drodze kompensaty (potrącenia). Przepisy tych ustaw nie definiują również tych pojęć.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności dokonywania potrącenia (kompensaty) nie należy postrzegać jako formy płatności za daną transakcję. W rozumieniu wyżej wskazanego Słownika płatność" oznacza obowiązek regulowania zobowiązań pieniężnych w określonym terminie. Tymczasem istotą i skutkiem potrącenia jest to, że strony transakcji fizycznie nie dokonują płatności z uwagi na wzajemność ich świadczeń. W efekcie, pomimo braku transferów środków, dochodzi do zaspokojenia wierzyciela i wygaśnięcia zobowiązania.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, art. 15d Ustawy CIT obowiązujący od 1 stycznia 2017 r. nie będzie miał zastosowania w przypadku dokonywania potrącenia (kompensaty). Prawidłowość stanowiska Spółki znajduje także potwierdzenie w uzasadnieniu do projektu Ustawy nowelizującej, w którym znajduje się poniższy fragment: zmniejszenie tego limitu wraz z określeniem skutków w podatkach dochodowych dla działania niezgodnego z przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej powinno sprawić, że znacząco większa część transakcji pomiędzy podmiotami gospodarczymi będzie rejestrowana na rachunkach płatniczych, co powinno pozytywnie wpłynąć nie tylko na ograniczanie szarej strefy w gospodarce, ale również pełne realizowanie obowiązków podatkowych przedsiębiorców. (...) Należy zauważyć przy tym, iż proponowane działanie wpisuje się w tendencję widoczną w działaniach innych państw członkowskich Unii Europejskiej. Polega ona bowiem bądź na wprowadzaniu ograniczeń podobnych do istniejącego na gruncie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, tj. wskazywaniu obowiązku rozliczania transakcji dokonywanych między podmiotami profesjonalnymi (przedsiębiorcami) w formie bezgotówkowej, bądź systematycznym obniżaniu progu dokonywanych transakcji gotówkowych".

W ocenie Spółki, z powyższego uzasadnienia wynika, że istotą nowelizacji było ograniczenie praktyki gotówkowego regulowania zobowiązań na rzecz form bezgotówkowych. Tym samym, potrącenie (kompensata) jako inna niż gotówkowa forma prowadząca do zaspokojenia i wygaśnięcia zobowiązania, powinna być uznana za niemieszczącą się w dyspozycji art. 15d Ustawy CIT. Spółka podkreśla również, że w trakcie prac legislacyjnych, na etapie konsultacji publicznych, zgłoszono m.in. konieczność doprecyzowania treści proponowanych przepisów z uwagi na to, iż rozliczenia pomiędzy przedsiębiorcami mogą być dokonywane w innych formach, np. drodze potrącenia (kompensaty).

W odpowiedzi na to Minister Finansów uznał uwagę za niezasadną. W odniesieniu do uwag wskazano, że przepisy art. 22 ustawy SDG odnoszą się do płatności gotówkowych/ bezgotówkowych, a nie do regulowania zobowiązań (które to pojęcie ma szerszy zakres). W przypadku płatności może ona być dokonana w formie gotówkowej łub bezgotówkowej. Jeżeli zatem ma miejsce uregulowanie lub wygaśnięcie zobowiązania z innych powodów niż dokonanie płatności, wówczas omawianych przepisów nie stosuje się". Tym samym stanowisko Spółki jest zasadne.

Należy również podnieść, że podstawowym celem regulacji będących przedmiotem Ustawy nowelizującej jest ograniczenie szarej strefy, w naturalny sposób wykorzystującej płatności w formie gotówkowej. Uregulowanie zobowiązań w drodze kompensaty jest więc, zdaniem Wnioskodawcy, zgodne z celem Ustawy nowelizującej. Prowadzi to bowiem do ograniczenia udziału obrotu gotówkowego w ogólnym obrocie Sp. K. i Wnioskodawcy i przyczynia się do poprawy transparentności transakcji dokonywanych przez obydwa podmioty. Jednocześnie Spółka wskazuje, że przyjęcie stanowisko odmiennego prowadziłoby do absurdalnych konsekwencji w obrocie gospodarczym. Gdyby bowiem przyjąć, że potrącenie (kompensata) to płatność dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, to:

1. na gruncie Ustawy CIT - strony nie mogłyby zaliczać do kosztów podatkowych wydatków regulowanych w formie kompensaty (gdyby potrącenie dotyczyło kwoty wyższej niż 15 000 zł),
2. na gruncie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej - strony transakcji, w świetle tej ustawy, nie będą mogłyby dokonywać kompensaty należności większych niż 15 000 zł. Ustawa SDG, wprowadzając limit transakcji gotówkowych, również posługuje się zwrotem: płatność dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W ocenie Spółki, tak dalece idące wnioski nie są racjonalne i nie znajdują uzasadnienia w przepisach prawa. Skutkowałyby one bowiem bezpodstawnym ograniczeniem zasady swobody prowadzenia działalności gospodarczej.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy prawidłowość jego stanowiska nie budzi wątpliwości. Subsydiarnie jednak, z ostrożności, w razie gdyby Organ podjął rozważania w jakimkolwiek przedmiocie, w szczególności czy na gruncie Ustawy CIT w brzmieniu znowelizowanym Ustawą nowelizującą również kwota zobowiązania uregulowana w drodze potrącenie jest objęta limitami, Wnioskodawca pragnie powołać się na art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zmianami); (dalej: Ordynacja podatkowa), zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Wprowadzenie powyższego przepisu do Ordynacji podatkowej, zdaniem wnioskodawcy, wywiera ten skutek, że znaczenie terminów nieostrych lub niezdefiniowanych powinno być odczytywane przez Organy podatkowe tak, aby wywrzeć skutek w postaci uznania stanowiska korzystnego dla podatnika. Z oczywistych względów w przypadku niniejszego wniosku stanowiskiem takim jest takie, w skutek którego stanowisko Wnioskodawcy zostanie uznane za prawidłowe.

Obowiązek stosowania przez Organy podatkowe powoływanego przepisu, jak i jego jak najszerszego rozumienia, pomimo krótkiego okresu jego obowiązywania potwierdzono już w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładem może być wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1265/14, w którym stwierdzono, że organ winien mieć również na uwadze respektowanie zasady in dubio pro tributario, nakazującej rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Wprawdzie z dniem 1 stycznia 2016 r., w związku z wprowadzeniem do Ordynacji podatkowej art. 2a, zaczęła obowiązywać zasada, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, to jednak zdaniem NSA reguła ta powinna mieć również zastosowanie do usuwania wątpliwości, co do stanu faktycznego.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr z 2016 poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art.54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie