Temat interpretacji

w zakresie zmiany roku podatkowego

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2016r. (data wpływu 17 listopada 2016r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skuteczności dokonania zmiany roku podatkowego:

• w sytuacji, gdy przedmiotowa zmiana zostanie ujawniona w KRS najpóźniej ostatniego dnia roku podatkowego, tj. 31 grudnia roku (N) jest prawidłowe

• w sytuacji, gdy przedmiotowa zmiana zostanie ujawniona w KRS po ostatnim dniu roku podatkowego, tj. po 31 grudnia roku (N) jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zmiany roku podatkowego.

We wniosku przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej Wnioskodawca, Zainteresowany lub Spółka) jest polską spółką akcyjną, podatnikiem i polskim rezydentem podatkowym. Zgodnie ze Statutem Spółka prowadzi rachunkowość zgodnie z obowiązującymi przepisami. Rokiem obrotowym Spółki jest rok kalendarzowy. Spółka przewiduje w przyszłości możliwość zmiany roku obrotowego na okres kolejnych 12 miesięcy kalendarzowych trwających od 1 grudnia do 30 listopada kolejnego roku. W przypadku ewentualnej zmiany roku obrotowego Spółka dopełni wszystkich wymaganych formalności w tym zakresie, tj.:

• zostanie podjęta uchwała Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki, która następnie będzie zgłoszona przez Zarząd do sądu rejestrowego nie później niż po upływie 3 m-cy od dnia jej podjęcia, a także zostanie wpisana do stosownego rejestru (zgodnie z zapisami art. 430 § 1 i 2 Ustawy z dnia 15.09.2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r. poz. 1578 - dalej KSH"),

• Spółka zawiadomi właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zmianie swojego roku obrotowego i podatkowego najpóźniej w terminie 30 dni, licząc od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego (N).

W związku z powyższym w Spółce powstała wątpliwość dotycząca czasu trwania pierwszego roku podatkowego po zmianie roku obrotowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku zmiany przez Spółkę roku obrotowego z okresu odpowiadającemu rokowi kalendarzowemu na okres kolejnych 12 miesięcy kalendarzowych trwający od 1 grudnia do 30 listopada, pierwszy po zmianie rok podatkowy będzie trwał kolejne 23 miesiące kalendarzowe, tj. od 1 stycznia roku N+1 do 30 listopada roku

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zmiany przez Spółkę roku obrotowego z okresu odpowiadającemu rokowi kalendarzowemu na okres kolejnych 12 miesięcy kalendarzowych trwający od 1 grudnia do 30 listopada, pierwszy po zmianie rok podatkowy będzie trwał kolejne 23 miesiące kalendarzowe, tj. od 1 stycznia roku N+1 do 30 listopada roku N+2.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy, rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Z treści art. 8 ust. 3 ww. Ustawy wynika, że w razie zmiany roku podatkowego, za pierwszy po zmianie rok podatkowy uważa się okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego. Okres ten nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe.

Stosownie do przepisów art. 8 ust. 4, zawiadomienia, o którym mowa w ust. 1, należy dokonać najpóźniej w terminie 30 dni, licząc od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego (art. 8 ust. 4 ww. ustawy).

Z powyższego wynika więc, że ustawodawca dopuścił nie tylko wybór odmiennego od kalendarzowego roku podatkowego przez nowego podatnika, ale również możliwość zmiany roku podatkowego przez istniejący podmiot, u którego rokiem podatkowym był dotychczas rok kalendarzowy. Istotne jest jednak, aby zmiana odbyła się przy zachowaniu następujących zasad:

• przyjęcie roku podatkowego innego niż kalendarzowy musi wynikać z postanowienia zamieszczonego w statucie, albo w umowie spółki, albo innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe podatnika,

• zmiana umowy spółki w zakresie zmiany roku podatkowego wymaga zawiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 30 dni, licząc od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego,

• pierwszy rok podatkowy po zmianie (rok przejściowy) nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe,

• początkiem pierwszego roku podatkowego po zmianie będzie pierwszy dzień miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego, a końcem jest ostatni dzień nowo przyjętego roku podatkowego.

Zaznaczyć należy w tym miejscu, że zgodnie z art. 430 § 1 KSH, zmiana statutu wymaga uchwały walnego zgromadzenia i wpisu do rejestru. Natomiast stosownie do art. 430 § 2 KSH, zmianę statutu zarząd zgłasza do sądu rejestrowego. Zgłoszenie zmiany statutu nie może nastąpić po upływie trzech miesięcy od dnia powzięcia uchwały przez walne zgromadzenie.

Co więcej nadmienić trzeba, że art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1047) stanowi, że rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

W przypadku Spółki, rok podatkowy przed zmianą odpowiada rokowi kalendarzowemu. Jeżeli zatem w trakcie trwania roku podatkowego (N) Walne Zgromadzenie Spółki podejmie uchwałę o zmianie roku obrotowego Spółki na okres 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych trwający od 1 grudnia do 30 listopada i równocześnie:

• do 31 stycznia roku następującego po roku, w którym została podjęta uchwała o zmianie roku obrotowego (N +1) uchwała ta zostanie wpisana do stosownego rejestru, a także

• do 31 stycznia roku następującego po roku, w którym została podjęta uchwała o zmianie roku obrotowego (N +1) Spółka zawiadomi właściwego naczelnika urzędu skarbowego o tej zmianie,

wówczas pierwszy po zmianie rok podatkowy Spółki (rok następujący po roku w którym została podjęta uchwała o zmianie roku obrotowego) będzie trwał od 1 stycznia (N+1) do 30 listopada kolejnego roku (N+2) - czyli 23 miesiące. Natomiast kolejne lata podatkowe będą trwały od 1 grudnia do 30 listopada kolejnego roku, czyli 12 kolejnych miesięcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego w zakresie skuteczności dokonania zmiany roku podatkowego:

• w sytuacji, gdy przedmiotowa zmiana zostanie zgłoszona i ujawniona w KRS najpóźniej ostatniego dnia roku podatkowego, tj. 31 grudnia roku (N) uznaje się za prawidłowe,

• w sytuacji, gdy przedmiotowa zmiana zostanie zgłoszona i ujawniona w KRS po ostatnim dniu roku podatkowego, tj. po tj. 31 grudnia roku (N) uznaje się za nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że:

• rok obrotowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym, czyli zaczyna się 1 stycznia a kończy 31 grudnia ostatniego roku podatkowego zgodnego z rokiem kalendarzowym (rok N);

• w trakcie trwania roku podatkowego (N) Walne Zgromadzenie Wspólników podejmie uchwałę o zmianie roku obrotowego Spółki na okres 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych trwający od 1 grudnia do 30 listopada roku następnego,

• do 31 stycznia roku następującego po roku, w którym została podjęta uchwała o zmianie roku obrotowego (N+1) uchwała ta zostanie wpisana do stosownego rejestru,

• do 31 stycznia roku następującego po roku, w którym została podjęta uchwała o zmianie roku obrotowego (N+1) Spółka zawiadomi właściwego naczelnika urzędu skarbowego o tej zmianie,

• wówczas spółka uzna, że pierwszy po zmianie rok podatkowy spółki będzie trwał od 1 stycznia roku (N+1) do 30 listopada kolejnego roku (N+2) czyli 23 miesiące,

• natomiast kolejne lata podatkowe będą trwały od 1 grudnia do 30 listopada kolejnego roku, czyli 12 kolejnych miesięcy.

Odpowiadając na pytanie spółki konieczne jest wyjaśnienie zasad ustalania roku obrotowego spółki kapitałowej ( w tym przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), a następnie ustalenie jaki to miało wpływ na określenie daty, od której Spółka rozpocznie pierwszy po zmianie rok obrotowy.

Zasady określania roku podatkowego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zostały szczegółowo uregulowane w treści art. 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.; dalej: updop).

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 8 ust. 1 ww. ustawy, rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Z kolei art. 8 ust. 3 updop stanowi, iż w razie zmiany roku podatkowego, za pierwszy po zmianie rok podatkowy uważa się okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego. Okres ten nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe.

Z art. 8 ust. 4 updop wynika, że zawiadomienia, o którym mowa w ust. 1, należy dokonać najpóźniej w terminie 30 dni, licząc od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego.

Należy podkreślić, że zmiana roku obrotowego jest skuteczna dopiero z dniem dokonania wpisu do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego stosownej zmiany umowy spółki.

O konieczności dokonania rejestracji w KRS zmian statutu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowią przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.; dalej k.s.h.). Powyższe wynika z treści art. 255 § 1 k.s.h. który stanowi, że zmiana umowy spółki wymaga uchwały wspólników i wpisu do rejestru. Natomiast stosownie do art. 256 § 1 zmianę umowy spółki zarząd zgłasza do sądu rejestrowego.

W doktrynie utrwaliło się jednolite stanowisko co do pojęcia "zmiany umowy spółki". Przyjmuje się, że chodzi to o najszersze rozumienie tego pojęcia. Jest to więc każda zmiana dotychczasowego tekstu umowy spółki. Zauważyć należy, iż każda zmiana umowy spółki powinna być wpisana do rejestru. Wtedy dopiero w stosunkach między spółką a osobami a osobami trzecimi (stosunek zewnętrzny) wywołuje ona skutki prawne.

Z powyższego wskazania wynika, że wpis zmian umowy spółki do KRS ma charakter konstytutywny. Oznacza to, że uchwała walnego zgromadzenia o zmianie statutu jest skuteczna dopiero od chwili wpisu do rejestru przedsiębiorców w KRS. Przed zarejestrowaniem zmiana statutu nie wywołuje skutków prawnych (patrz: Andrzej Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 430 Kodeksu spółek handlowych, System Informacji Prawnej LEX(LEX Administracja Skarbowa) 10/2014). Zatem zmiana statutu obejmująca zmianę roku obrotowego spółki w okresie od dnia podjęcia uchwały do dnia dokonania wpisu w rejestrze nie wywołuje skutków prawnych.

Z powyższego wynika, że istnieje możliwość zmiany roku podatkowego po rozpoczęciu działalności, przy zachowaniu następujących zasad:

1. przyjęcie roku podatkowego innego niż kalendarzowy musi wynikać z postanowienia zamieszczonego w statucie, albo w umowie spółki, albo innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników,
2. wpis zmian umowy spółki do KRS musi mieć miejsce w trakcie ostatniego roku podatkowego zgodnego z rokiem kalendarzowym,
3. o zmianie roku podatkowego trzeba powiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 30 dni, licząc od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego (termin określony w art. 8 ust. 4 updop jest terminem prawa materialnego i nie podlega przywróceniu - art. 162 ustawy - Ordynacja podatkowa),
4. pierwszy rok podatkowy po zmianie (rok przejściowy) nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe,
5. początkiem pierwszego roku podatkowego po zmianie będzie pierwszy dzień miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego i rok ten kończy się w ostatnim dniu nowo przyjętego roku podatkowego.

Jednocześnie podkreślić należy, że zmiana roku obrotowego w trakcie jego trwania nie jest możliwa dany rok obrotowy musi się najpierw zakończyć i dopiero wtedy można przyjąć rok zmieniony. W sytuacji, gdy uchwała o zmianie roku obrotowego :

• zostanie wpisana do KRS do 31 grudnia roku (N), czyli w trakcie roku podatkowego, w którym podjęto uchwałę o zmianie roku (N), to pierwszy po zmianie rok podatkowy trwać będzie od 1 stycznia roku (N+1) do 30 listopada kolejnego roku (N+2),

• zostanie wpisana do KRS po 31 grudnia roku (N), w którym podjęto uchwałę o zmianie roku (N) to pierwszy po zmianie rok podatkowy trwać będzie od 1 stycznia roku (N+2) do 30 listopada kolejnego roku (N+3).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr z 2016 poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art.54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie