Temat interpretacji

Czy w przypadku realizacji Programu Motywacyjnego w oparciu o Rozwiązanie alternatywne, wynagrodzenie należne Spółce Akcyjnej za uczestnictwo w organizacji Programu Motywacyjnego będzie stanowić po stronie Spółki koszt uzyskania przychodów?

INTERPRETACJA INDYWIDUALN

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) w zw. z art. 223 § 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 28 listopada 2016 r. (data wpływu 5 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku realizacji Programu Motywacyjnego w oparciu o Rozwiązanie alternatywne, wynagrodzenie należne Spółce Akcyjnej za uczestnictwo w organizacji Programu Motywacyjnego będzie stanowić po stronie Spółki koszt uzyskania przychodów jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku realizacji Programu Motywacyjnego w oparciu o Rozwiązanie alternatywne, wynagrodzenie należne Spółce Akcyjnej za uczestnictwo w organizacji Programu Motywacyjnego będzie stanowić po stronie Spółki koszt uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X S.A. (dalej: Wnioskodawca, Spółka) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega na terytorium Polski opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca jest holdingową spółką akcyjną działającą w Grupie Y (dalej: Grupa), której akcje notowane są na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie.

W Grupie Y postanowiono o wprowadzeniu programu motywacyjnego adresowanego do członków Zarządu oraz kluczowych pracowników Spółki i Grupy (tj. do wybranych osób zatrudnionych w Spółce na podstawie umowy o pracę i/lub osób pełniących w Spółce funkcje członków zarządu i/lub do osób współpracujących ze Spółką czy też ze spółkami w Grupie na podstawie umów cywilnoprawnych, dalej: Osoby Fizyczne), oparty na prawie osób uprawnionych do nabycia akcji Spółki (dalej: Program Motywacyjny). Wprowadzenie Programu Motywacyjnego nastąpiło na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Spółki, która określała także szczegółowo warunki Programu Motywacyjnego.

Zgodnie z założeniami Programu Motywacyjnego, Osoby Fizyczne, do których jest on skierowany, będą miały możliwość objęcia lub nabycia (dalej łącznie jako nabycie) po cenach preferencyjnych (niższych od rynkowych) określonej ilości akcji w Spółce. Akcje mogą pochodzić z nowej emisji lub być odkupione od innych akcjonariuszy, w tym w szczególności w ramach skupu przez Spółkę akcji własnych z Giełdy Papierów Wartościowych, przy czym skupowane akcje będą akcjami uprzednio wyemitowanymi w ramach typowych emisji czyli bez wskazywania szczególnie uprawnionych do nabycia, w tym Osób Fizycznych.

Nabywanie przez Osoby Fizyczne akcji będzie dokonywane na podstawie uchwały Rady Nadzorczej Spółki, podejmowanej na podstawie Regulaminu Programu Motywacyjnego przyjętego przez Walne Zgromadzenie Spółki. Powołaną wyżej uchwałą Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki Rada Nadzorcza upoważniona została do określania w trakcie trwania programu, szczegółowej listy beneficjentów (Osób Fizycznych) oraz przysługującej im liczby akcji, na zasadach szczegółowo określonych w warunkach Programu Motywacyjnego oraz z uwzględnieniem listy Osób Fizycznych dopuszczonych do programu, wyników osiągniętych w danym roku obrotowym oraz realizacji indywidualnych celów, jeśli takie zostały postawione poszczególnym uprawnionym Osobom Fizycznym.

W ramach Programu Motywacyjnego akcje mogą być nabywane przez Osoby Fizyczne od Spółki bądź od innej spółki wchodzącej w skład Grupy (dalej: Spółka Administrująca), działającej na podstawie zlecenia udzielonego przez Spółkę w charakterze administratora Programu Motywacyjnego, będącej spółką kapitałową, polskim rezydentem podatkowym i podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, która nabędzie te akcje wyłącznie w celu przeniesienia ich własności na Osoby Fizyczne. Spółka może powierzyć funkcję administratora Programu Motywacyjnego także podmiotowi zewnętrznemu spoza Grupy. Rozwiązanie zakładające wykorzystanie w organizacji Programu Motywacyjnego Spółki Administrującej, w dalszej części wniosku zwane Rozwiązaniem alternatywnym.

Osoby Fizyczne uczestniczące w Programie Motywacyjnym będą mogły czerpać korzyści finansowe z przyznanych (objętych) przez nie akcji poprzez pobieranie dywidendy, możliwość sprzedaży innym podmiotom oraz ich umorzenia.

W przypadku, gdy Osoby Fizyczne będą nabywały akcje Spółki od Spółki Administrującej, Program Motywacyjny będzie finansowany ze środków własnych Spółki Administrującej otrzymanych poprzez dofinansowanie poprzez ustanowienie wynagrodzenia, które Spółka płaciłaby na rzecz Spółki Administrującej za uczestnictwo w organizacji Programu, w części stanowiącej zwrot kosztów z tym związanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku realizacji Programu Motywacyjnego w oparciu o Rozwiązanie alternatywne, wynagrodzenie należne Spółce Akcyjnej za uczestnictwo w organizacji Programu Motywacyjnego będzie stanowić po stronie Spółki koszt uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku realizacji Programu Motywacyjnego wynagrodzenie należne Spółce Administrującej za uczestnictwo w organizacji Programu Motywacyjnego będzie stanowić po stronie Spółki koszt uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Powyższy przepis oznacza, że podatnik ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że (i) nie zostały one enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT oraz (ii) że istnieje związek pomiędzy ich poniesieniem a możliwością uzyskania przychodu podatkowego lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Są to dwa podstawowe i jedyne kryteria uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów przewidziane przez Ustawę CIT. Ustawa ta nie zawiera bowiem żadnych dodatkowych warunków w tym względzie. Zatem, wydatki dokonane przez podatnika mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów dla celów podatku CIT, jeśli są nakierowane na osiągnięcie przychodu, przy czym warunkiem koniecznym zaliczania danego wydatku do kosztów podatkowych nie jest wystąpienie konkretnego przychodu, lecz chociażby działania podatnika w celu jego potencjalnego osiągnięcia/zachowania/zabezpieczenia.

Wystarczające jest przy tym wykazanie choćby pośredniego związku z przychodami. Uzasadnieniem dla objęcia kluczowych osób w Spółce, tj. Osób Fizycznych, Programem Motywacyjnym jest m.in. funkcja motywacyjna, gdyż osoby te, otrzymując możliwość zakupu akcji na preferencyjnych warunkach po osiągnięciu określonych celów/rezultatów będą dodatkowo motywowane do jak najlepszej pracy w celu maksymalizacji wyników osiąganych przez Spółkę.

W konsekwencji, zwiększenie efektywności działań Osób Fizycznych ma w założeniu doprowadzić do wydajniejszej realizacji celów biznesowych oraz poprawy wyników Spółki i/lub wzrostu ceny giełdowej lub wartości rynkowej jej akcji.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, w przedmiotowym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wynagrodzeniem należnym Spółce Akcyjnej za uczestnictwo w organizacji Programu Motywacyjnego a potencjalnym przychodem lub zachowaniem oraz zabezpieczeniem źródła przychodów Spółki.

W konsekwencji, w opinii Spółki, wydatki te mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: updop).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowoskutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wskazać należy, że aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wskazać również należy, że to na podatniku, jako podmiocie odnoszącym ewidentne korzyści z zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów (zmniejszenie podstawy opodatkowania), spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek stanowi koszt podatkowy. Na podstawie prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń musi wynikać ponad wszelką wątpliwość, że dany wydatek jest celowy i racjonalnie uzasadniony.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Przechodząc do zbadania istnienia związku przyczynowego, jaki winien zachodzić pomiędzy wydatkiem a przychodem podatkowym, stwierdzić należy, że związek ten ma kluczowe znaczenie. Tylko bowiem wydatek, który przyczynia się do powstania przychodu podatnika, czy też zabezpieczenia albo zachowania jego źródła przychodów, może być podstawą do pomniejszenia podstawy opodatkowania (dochodu), od której w ostatecznym rozrachunku zależy opodatkowanie. Związek ten nie musi mieć przy tym charakteru bezpośredniego, a zatem wpływającego na wzrost przychodu podatkowego, może mieć bowiem charakter pośredni, związany z działalnością gospodarczą jednak nie przekładający się wprost na przychód podatkowy. W ocenie tut. Organu, można mówić, że dany wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, gdy jego poniesienie ma lub może mieć wpływ na powstanie lub też zwiększenie przychodów. W konsekwencji, możliwość zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ma przede wszystkim skłaniać podatników do podejmowania racjonalnych decyzji gospodarczych, w tym znaczeniu, że będą one przysparzać konkretne przychody podatkowe, lub też zachowają źródło przychodów w niezmienionym stanie albo zabezpieczą to źródło przed uszczupleniem, czy też zmniejszeniem.

Podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien postępować racjonalnie i zmierzać w sposób najbardziej bezpośredni do osiągnięcia przychodu. Powinien również działać w przekonaniu, ocenianym w sensie obiektywnym, a nie subiektywnym, że poniesienie kosztu po uwzględnieniu związków przyczynowo-skutkowych powinno doprowadzić do osiągnięcia przychodu.

Wskazać należy, że koszty poniesione na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej to wydatki związane z samym funkcjonowaniem podmiotu jako całości. Do kosztów podatkowych można zaliczyć te koszty zachowania i zabezpieczenia przychodów, które są wynikiem gospodarczych potrzeb źródła przychodów, związanych z jego eksploatacją w sferze materialnej i organizacyjnej, tak aby utrzymać ciągłość tego źródła przychodu w znaczeniu zapewnienia podatnikowi możności osiągania z niego trwale zysków. Do tej grupy kosztów można zaliczyć wszelkie wydatki na ubezpieczenia, doradztwo, badania rynkowe, usługi księgowe, usługi prawne, wydatki na przekształcenia gospodarcze i wiele innych. Zatem, koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to koszty ponoszone w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, jego uchowania i uchronienia tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy należy stwierdzić, że przedstawiony we wniosku sposób nabycia przez Osoby Fizyczne akcji Spółki przy wykorzystaniu tzw. Rozwiązania alternatywnego, zakładającego wykorzystanie w organizacji Programu Motywacyjnego Spółki Administrującej, działającej na podstawie zlecenia udzielonego przez Spółkę w charakterze administratora tego Programu, która to spółka nabędzie uprzednio te akcje wyłącznie w celu przeniesienia ich własności na Osoby Fizyczne lub wykorzystanie w tym celu innej spółki spoza Grupy powoduje, że związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkiem a przychodem w ogóle nie wystąpi. Zapłata wynagrodzenia należnego Spółce Administrującej za uczestnictwo w organizacji ww. Programu w żadnym razie nie prowadzi do osiągnięcia przychodu po stronie Spółki, a wręcz przeciwnie prowadzi do uszczuplenia jej majątku. Poniesienie kosztów, o jakich mowa we wniosku, nie przyczynia się także do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów.

Argumentacja Spółki, że uzasadnieniem dla objęcia kluczowych osób w Spółce, tj. Osób Fizycznych, Programem Motywacyjnym jest m.in. funkcja motywacyjna, gdyż osoby te, otrzymując możliwość zakupu akcji na preferencyjnych warunkach po osiągnięciu określonych celów/rezultatów będą dodatkowo motywowane do jak najlepszej pracy w celu maksymalizacji wyników osiąganych przez Spółkę nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, że mamy do czynienia z powstaniem po stronie Spółki przychodów lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Przekonanie Spółki, że poniesienie ww. wydatku doprowadzi do osiągnięcia lub zachowania bądź tez zabezpieczenia źródła jej przychodów ma wymiar subiektywny.

W sensie obiektywnym, ww. działania Spółki w żaden sposób nie można uznać za racjonalne. Okoliczność powierzenia przez Spółkę funkcji administratora Programu Motywacyjnego innemu podmiotowi (Spółce Administrującej lub innemu podmiotowi spoza grupy), który nabędzie akcje wyłącznie w celu przeniesienia ich własności na Osoby Fizyczne, oraz zapłata na rzecz ww. podmiotu wynagrodzenia za wykonanie ww. czynności trudno uznać za przejaw rozsądnie działającego i kierującego się racjonalnymi względami przedsiębiorcy. W ocenie tut. Organu, wynagrodzenie wypłacone na rzecz Spółki Administrującej nie wykazuje związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy obecnymi lub potencjalnymi przychodami Spółki.

Postępowanie, które nie zabezpiecza lub nie zachowuje źródła przychodów lecz w istocie w sposób znaczny ogranicza to źródło nie może skutkować przyjęciem, że celowość wydatku została osiągnięta. Racjonalny sposób działania polegałby na wdrożeniu przez Spółkę programu motywacyjnego, w ramach którego osoby do których byłby on skierowany, miałyby możliwość nabycia (objęcia) akcji Spółki od swojego pracodawcy (Spółki), a nie na pośredniczeniu w nim Spółki Administrującej, nabywającej te akcje wyłącznie w celu dalszego ich przekazania na rzecz Osób Fizycznych, która w dodatku za uczestnictwo w organizacji ww. programu otrzymywałaby od organizatora tego programu (Spółki) dofinansowanie w postaci wynagrodzenia tytułem zwrotu kosztów z tym związanych.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku realizacji Programu Motywacyjnego w oparciu o Rozwiązanie alternatywne, wynagrodzenie wypłacone na rzecz Spółki Administrującej za uczestnictwo w organizacji ww. Programu, jako niespełniające przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 updop, nie będzie stanowić dla Spółki kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (vide wyrok NSA z 12 marca 1999 r. sygn. akt I SA/Po 1362/98; wyrok NSA z 30 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1388/05; wyrok NSA w Krakowie z 18 maja 1995 r. sygn. akt SA/Kr 1768/94).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej