Temat interpretacji

W zakresie sposobu rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów w zeznaniu podatkowym po połączeniu Spółek metodą łączenia udziałów.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 lutego 2017 r. (data wpływu 14 lutego 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów w zeznaniu podatkowym po połączeniu Spółek metodą łączenia udziałów - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów w zeznaniu podatkowym po połączeniu Spółek metodą łączenia udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka akcyjna oraz spółki od niej zależne zawarły umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej (dalej: PGK) w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: UPDOP). Zgodnie z tą umową spółka akcyjna została wyznaczona na spółkę reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z UPDOP oraz Ordynacji podatkowej. Dochód (stratę) spółek wchodzących w skład PGK oblicza się odrębnie z zachowaniem zasad wskazanych w art. 7 UPDOP. Dochód PGK stanowi zaś (stosownie do art. 7a UPDOP) suma dochodów/strat spółek wchodzących w skład PGK.

Obecnie jedna ze spółek wchodzących w skład PGK, tj. Spółka X (dalej: Spółka przejmująca) planuje połączenie z inną spółką kapitałową Y. Spółka przejmująca rozważa połączenie w trybie przepisu art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm., dalej: KSH), z podmiotem krajowym (osobą prawną), w którym posiada 100% akcji (dalej: Spółka przejmowana). Spółka przejmowana nie wchodzi w skład PGK. W sytuacji dojścia do ww. połączenia, na dzień zarejestrowania połączenia przez właściwy sąd, Spółka przejmowana straci byt prawny, a jej następcą prawnym stanie się Spółka przejmująca. Planowane połączenie zostanie rozliczone przez Spółkę przejmującą na gruncie bilansowym metodą łączenia udziałów, na podstawie przepisu art. 44c ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm. dalej: UoR). Na podstawie art. 12 ust. 3 pkt 2 UoR, można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki. W opisywanym zdarzeniu przyszłym Spółka przejmująca oraz Spółka przejmowana nie będą zamykały ksiąg rachunkowych. Zarówno dla PGK (w skład której wchodzi Spółka przejmująca), jak i dla Spółki przejmowanej rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, zaś zgodnie z przewidywaniami Wnioskodawcy do połączenia może dojść w trakcie roku podatkowego.

Wnioskodawca ponadto informuje, że według wskazanego schematu planuje przeprowadzać również połączenia innych spółek, wchodzących w skład PGK (jeśli spółka przejmująca będąca członkiem PGK będzie przejmować spółkę przejmowaną, nie wchodzącą w skład PGK).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka przejmująca będzie miała obowiązek uwzględnić przy obliczeniu swojego dochodu (straty) także przychody i koszty Spółki przejmowanej osiągnięte w roku podatkowym, w którym dojdzie do planowanego połączenia i dopiero tak obliczony dochód (strata) będzie podlegał zsumowaniu z dochodami (stratami) innych spółek wchodzących w skład PGK przy obliczaniu przedmiotu opodatkowania PGK podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stosownie do art. 93 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 winno być: t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Stosownie zaś do art. art. 93 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepis § 1 art. 93 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 UPDOP, rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. Na gruncie przepisu art. 8 ust. 6 UPDOP, podatnicy mają obowiązek zamknięcia danego roku podatkowego w momencie, gdy zamknięte zostają księgi rachunkowe zgodnie z obowiązkiem zdefiniowanym w odrębnych przepisach, w szczególności w ustawie o rachunkowości. Z tego względu, bez zamykania ksiąg rachunkowych spółek biorących udział w połączeniu, rok podatkowy tychże spółek również się nie zakończy.

Mając zatem na uwadze opis zdarzenia przyszłego oraz przepis art. 12 ust. 3 pkt 2 UoR, podkreślenia wymaga, że nie dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki przejmującej, jak również Spółki przejmowanej na dzień połączenia. W konsekwencji, w zderzeniu z normą wynikającą z art. 8 ust. 6 UPDOP, nie dojdzie do zamknięcia roku podatkowego Spółki przejmowanej, jak i Spółki przejmującej, jako uczestnika PGK (podatnika CIT).

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 2 UPDOP, dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Na podstawie powyższego należy wskazać, że podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem rocznym. O stracie lub dochodzie można mówić dopiero po zakończeniu roku podatkowego. Dodatnia lub ujemna różnica pomiędzy przychodami i kosztami obliczona w trakcie roku podatkowego nie jest dochodem, ani stratą. W związku z powyższym, żaden przepis nie ogranicza prawa ujęcia w podstawie opodatkowania uzyskanych przychodów i poniesionych kosztów przez łączące się spółki kapitałowe od początku roku podatkowego, przy założeniu że w związku z połączeniem nie doszło do zamknięcia (na dzień połączenia) ksiąg rachunkowych i zakończenia roku podatkowego. Na podstawie powyższego należy stwierdzić, że rozliczenia wyniku podatkowego Spółki przejmowanej za rok połączenia powinna dokonać Spółka przejmująca we własnym rozliczeniu, co oznacza, że przychody oraz koszty Spółki przejmowanej, uzyskane od początku roku podatkowego podlegają zsumowaniu z bieżącym wynikiem Spółki przejmującej uzyskanym od początku roku.

Jednak, zgodnie z art. 7a ust. 1 UPDOP, w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3 UPDOP.

W konsekwencji, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, PGK - jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych - wypełniając obowiązki wskazane w przepisie art. 1a ust. 7 UPDOP, winna uwzględnić za rok połączenia dochód lub stratę Spółki przejmującej, który uwzględniać już będzie przychody i koszty Spółki przejmowanej od początku roku podatkowego do dnia połączenia.

Obecnie organy podatkowe w wydanych z upoważnienia Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych prezentują w tej kwestii podobne stanowisko. Przykładowo:

• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 11 maja 2016 r., znak: IPPB3/4510-195/16-3/AG potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym na moment połączenia metodą łączenia udziałów Spółka przejmowana nie ma obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych. Wnioskodawca będzie mógł w sporządzonym przez siebie zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, w którym nastąpi przejęcie, uwzględnić przychody i koszty rozpoznane przez Spółkę przejmowaną od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego przed połączeniem do dnia połączenia. W opinii Wnioskodawcy nie będzie on zobowiązany do złożenia rocznej deklaracji podatkowej za Spółkę córkę w terminie 3 miesięcy od dnia połączenia, jako jej następca prawny, będzie natomiast zobowiązany do złożenia własnej deklaracji podatkowej uwzględniającej przychody i koszty Spółki przejmowanej w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia swojego roku podatkowego. W konsekwencji argumentacji wskazanej powyżej, Spółka przejmująca jako sukcesor prawny Spółki przejmowanej będzie dokonywać rozliczenia jej przychodów i kosztów we własnym rozliczeniu podatkowym a nie w osobnym rozliczeniu podatkowym Spółki przejmowanej składanym za tę Spółkę przejmowaną jako jej sukcesor prawny. Wnioski przeciwne przeczyłyby istocie metody łączenia udziałów i w konsekwencji prowadziły do złożenia dwóch deklaracji podatkowych w których wykazane byłyby te same dane;
• w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 maja 2016 r., znak: IBPB-1-2/4510-338/16/MM, zgodnie z którą obowiązek rozliczenia przychodów i kosztów Spółki Przejmowanej za rok, w którym nastąpiło połączenie metodą łączenia udziałów, spoczywa na Wnioskodawcy, jako Spółce Przejmującej. W konsekwencji, w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), składanym za rok, w którym nastąpiło połączenie Spółek, poza swoimi przychodami i kosztami ich uzyskania, Wnioskodawca powinien również uwzględnić sumę przychodów i kosztów podatkowych Spółki Przejmowanej za okres od początku roku podatkowego, w którym nastąpiło połączenie, do dnia tego połączenia. Wnioskodawca jest zatem zobowiązany do złożenia jednego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu lub poniesionej straty na formularzu CIT-8, obejmujące przychody i koszty osiągnięte w roku podatkowym 2015 zarówno przez niego, jak/przez Spółkę Przejmowaną w okresie od początku roku podatkowego do dnia połączenia;
• w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 października 2015 r., znak: IBPB-1-3/4510-280/15/SK, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym w ocenie Spółki; będzie ona zobowiązana do uwzględnienia w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, w którym dojdzie do połączenia, bieżącego wyniku podatkowego Spółki Nabywanej (zarówno przychodów, jak i kosztów), osiągniętego w roku podatkowym, w którym dojdzie do planowanego połączenia;
• w interpretacji indywidualnej z 8 lipca 2015 r., znak: IPPB3/4510-494/15-4/MS, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził stanowisko wnioskodawcy, wskazujące że w sytuacji gdy na moment połączenia Spółka przejmowana nie zamknie ksiąg rachunkowych (z uwagi na połączenie metodą łączenia udziałów), Wnioskodawca będzie mógł w sporządzonym przez siebie zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, w którym nastąpi przejęcie, uwzględnić przychody i koszty rozpoznane przez Spółkę przejmowaną od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego przed połączeniem do dnia połączenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej