Temat interpretacji

rozliczenie korekt, potransakcyjnego zmniejszenia lub zwiększenia ceny dotyczących transakcji związanych z wydzieloną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa będącą przedmiotem wkładu niepieniężnego do innej spółki kapitałowej

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 w zw. z art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 listopada 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 23 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia korekt, potransakcyjnego zmniejszenia lub zwiększenia ceny dotyczących transakcji związanych z wydzieloną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa będącą przedmiotem wkładu niepieniężnego do innej spółki kapitałowej w części dotyczącej:

• potransakcyjnego zwiększenia ceny - jest prawidłowe,
• potransakcyjnego zmniejszenia ceny - jest nieprawidłowe

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 8).

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia korekt, potransakcyjnego zmniejszenia lub zwiększenia ceny dotyczących transakcji związanych z wydzieloną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa będącą przedmiotem wkładu niepieniężnego do innej spółki kapitałowej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca oraz Spółka W są spółkami należącymi do międzynarodowej grupy W, której działalność polega na produkcji oraz dystrybucji sprzętu gospodarstwa domowego (dalej: Produkty). W związku z wykonywaną działalnością Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, oraz posiada status podatnika VAT-UE. Wnioskodawca jest jednym z dwóch wspólników Spółki W (drugim wspólnikiem jest Spółka ICP)

W ramach Wnioskodawcy wyodrębnione są wewnętrznie dwie struktury:

• Działalność produkcyjna (dalej: Część Produkcyjna), która wykonywana jest w fabryce.
• Działalność związana z dystrybucją Produktów, ich marketingiem oraz posprzedażową obsługą, obejmującą np. naprawy gwarancyjne (dalej: NSO) która wykonywana jest przez oddział.

W zakresie, w jakim NSO zajmuje się dystrybucją Produktów wyprodukowanych przez Część Produkcyjną, Produkty te są najpierw alokowane na podstawie dokumentacji (rachunkowości) wewnętrznej do NSO, a następnie ich dalsza dystrybucja następuje z wykorzystaniem zasobów (aktywów, zasobów ludzkich), którymi dysponuje ta część struktury Wnioskodawcy.

W dniu 1 kwietnia 2017 r. Wnioskodawca wniesie do Spółki W zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu updop i ustawy o podatku od towarów i usług jako wkład niepieniężny (dalej: Aport). Kwestia kwalifikacji opisanego powyżej Aportu ZCP NSO jako dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27 ustawy o VAT oraz na gruncie art. 4a pkt 4 updop jest przedmiotem osobnych wniosków o interpretacje indywidualne.

Na potrzeby niniejszego wniosku, jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy przyjąć założenie, że:

i. Aport NSO będzie stanowił dostawę zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wyłączonej z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT oraz

ii. ZCP NSO stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa będąca przedmiotem aportu zajmuje się marketingiem, sprzedażą i obsługą posprzedażową produktów Wnioskodawcy oraz towarów handlowych nabywanych od innych, położonych poza Polską, spółek Wnioskodawcy (zorganizowana część przedsiębiorstwa dalej określana jako ZCP NSO). W zamian za wkład niepieniężny w postaci ZCP NSO Spółka W wyda Wnioskodawcy udziały w swoim kapitale zakładowym w wysokości nominalnej równej wartości rynkowej ZCP NSO.

W ramach aportu ZCP NSO Wnioskodawca wniesie lub przeniesie do Spółki W następujące aktywa oraz zobowiązania funkcjonalnie związane z ZCP NSO:

1. umowy z podmiotami trzecimi, które są funkcjonalnie związane z zadaniami realizowanymi przez ZCP NSO,
2. zapas wyrobów wyprodukowanych przez Wnioskodawcę, przeznaczonych do sprzedaży na rynek lokalny obsługiwany przez Spółkę W,
3. zapas towarów handlowych nabytych przez Wnioskodawcę, przeznaczonych do sprzedaży na rynek lokalny obsługiwany przez Spółkę W,
4. zobowiązania zaciągnięte przez Wnioskodawcę w związku z działalnością ZCP NSO, wynikające z zakupu towarów i usług na potrzeby ZCP NSO, w tym:
1. zobowiązania do zapłaty za towary i usługi dostarczone (w całości lub części) do Wnioskodawcy na potrzeby ZCP NSO do momentu wniesienia aportu, które zostały zafakturowane na Wnioskodawcę, ale nie zostały opłacone do momentu wniesienia aportu,
2. zobowiązania do zapłaty za towary i usługi dostarczone (w całości lub części) do Wnioskodawcy na potrzeby ZCP NSO do momentu wniesienia aportu, które nie zostały zafakturowane na Wnioskodawcę i nie zostały opłacone do momentu wniesienia aportu,
5. inne rzeczy dostarczone do Wnioskodawcy na potrzeby ZCP NSO do momentu wniesienia aportu,
6. wierzytelności wynikające ze sprzedaży produktów i towarów handlowych przez Wnioskodawcy, które zostały dostarczone przez Wnioskodawcę, zaś uregulowanie wierzytelności nastąpi na rzecz Spółki W,
7. zespół pracowników ZCP NSO.

Równolegle, z dniem 1 kwietnia 2017 r, analogicznego wniesienia do Spółki W wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa dokona drugi wspólnik tej spółki, tj. Spółka ICP. Po dokonaniu obu aportów Spółka W będzie zajmowała się marketingiem, sprzedażą i obsługą posprzedażową produktów wytwarzanych zarówno przez Wnioskodawcę, jak i przez Spółkę ICP, a także towarów handlowych wytwarzanych przez spółki zagraniczne Spółki ICP oraz Wnioskodawcy. Spółka W w dacie złożenia tego wniosku nie prowadzi jeszcze działalności gospodarczej. Spółka ta jest zarejestrowana na NIP oraz złożyła zgłoszenie rejestracyjne na VAT ze wskazaniem, że planowana data rozpoczęcia wykonywania czynności opodatkowanych to 1 kwietnia 2017 r. Z kolei główną działalnością Wnioskodawcy oraz Spółki ICP pozostanie produkcja artykułów gospodarstwa domowego, które będą sprzedawane na rynku lokalnym poprzez Spółkę W, a na rynki zagraniczne poprzez inne spółki powiązane lub niepowiązane. Docelowo Spółka W oraz Spółki ICP połączą się na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych tworząc w Polsce jedną spółkę zajmującą się wytwarzaniem artykułów gospodarstwa domowego. W rezultacie wniesienia aportem ZCP NSO przez obu wspólników, Spółka W stanie się podmiotem prowadzącym działalność handlową na rynku lokalnym. W konsekwencji to Spółka W będzie stroną relacji handlowych, a także relacji prawnych (w tym umów) dotyczących handlu i promocji produktów marek poprzednio dystrybuowanych przez Spółki ICP oraz Wnioskodawcy. Kontynuacja działalności przejętej od Indesit Spółki ICP oraz Wnioskodawcy, w tym przejęcie części zobowiązań i praw związanych z ZCP NSO, będzie oznaczała, że Spółka W będzie stroną transakcji/zdarzeń będących następstwem działań Spółki ICP oraz Wnioskodawcy, które - w braku aportu ZCP NSO - normalnie wywoływałyby określone skutki podatkowe w Spółki ICP oraz Wnioskodawcy.

W związku z opisanym powyżej przeniesieniem ZCP NSO przez Wnioskodawcę na Spółkę W wystąpi szereg sytuacji (transakcji, zdarzeń gospodarczych), które rozciągają się w czasie na okres zarówno przed dokonaniem przeniesienia ZCP NSO, jak również po tej dacie. Lista tych sytuacji (opisane poniżej sytuacje korespondują chronologicznie z pytaniami zadanymi we wniosku o interpretację), została opisana poniżej:

Sytuacje/wątpliwości Wnioskodawców dotyczące rozliczeń na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych

Koszty pośrednie uzyskania przychodów.

W ramach prowadzonej ZCP NSO Wnioskodawca nabywa towary oraz usługi, których nabycie stanowi tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów (np. koszty nabycia usług telekomunikacyjnych, koszty zakupów towarów do wyposażenia biura itp.). Takie towary lub usługi będą w całości lub w odpowiedniej części związane z działalnością ZCP NSO, a zatem będą one stanowiły składniki majątkowe ZCP NSO podlegające wniesieniu do Spółki W (ewentualnie, efekt nabytych towarów i usług wpłynie na składniki majątkowe i stan ZCP NSO podlegającego wniesieniu aportem). Koszty nabycia takich towarów i usług spełniają przesłanki określone w art. 15 ust. 1 updop, tj. są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów związanych z działalnością ZCP NSO, a jednocześnie nie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 updop.

Część takich towarów lub usług zostanie dostarczona do Wnioskodawcy jeszcze przed dniem przeniesienia ZCP NSO do Spółki W. Inne będą dostarczane w sposób ciągły, zarówno przed datą wniesienia aportem ZCP NSO (czyli zostaną dostarczone do Wnioskodawcy), jak i po dacie przeniesienia ZCP NSO (czyli zostaną dostarczone do Spółki W) i objęte jedną fakturą.

W związku z tym możliwe są następujące sytuacje:

• faktura dokumentująca towary lub usługi wpłynie do Wnioskodawcy jeszcze przed datą przeniesienia ZCP NSO i zostanie zaksięgowana w ewidencji rachunkowej Wnioskodawcy; zobowiązanie zostanie zapłacone przez Wnioskodawcę albo też, jeśli data wymagalności zobowiązania będzie upływała już po dacie transferu ZCP NSO, zobowiązanie może zostać przeniesione do Spółki W i uregulowane przez Spółkę W;
• faktura dokumentująca towary lub usługi wpłynie do Spółki W już po dacie przeniesienia ZCP NSO do Spółki W (ewentualnie faktura wpłynie jeszcze do Wnioskodawcy, lecz zostanie przekazana do Spółki W) i zostanie zaksięgowana w ewidencji rachunkowej Spółki W; zobowiązanie zostanie zapłacone przez Spółkę W (aczkolwiek nie można wykluczyć, że zobowiązanie w części lub całości zostanie zapłacone - np. zaliczkowo - przez Wnioskodawcę).

W związku z powyższym, Zaineresowani pragną potwierdzić, który z podmiotów powinien zakwalifikować wydatek na nabycie towarów i usług stanowiących tzw. pośrednie koszy uzyskania przychodów jako swój koszt uzyskania przychodów.

Koszty bezpośrednie uzyskania przychodów.

W ramach prowadzonej ZCP NSO Wnioskodawca nabywa towary oraz usługi, których nabycie stanowi tzw. bezpośrednie koszty uzyskania przychodów (np. koszty wytworzenia produktów albo koszty nabycia towarów handlowych lub usług związanych bezpośrednio ze sprzedawanymi produktami i towarami, np. kosztów transportu do klienta). Takie towary lub usługi mogą być w całości lub w odpowiedniej części związane z działalnością ZCP NSO. Koszty nabycia takich towarów i usług spełniają przesłanki określone w art. 15 ust. 1 updop, tj. są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów związanych z działalnością ZCP NSO, a jednocześnie nie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 updop.

Odpowiednia część produktów i towarów handlowych, alokowana z części produkcyjnej Wnioskodawcy do ZCP NSO (co do zasady, skala przypisania konkretnych produktów i towarów do ZCP NSO na moment aportu ZCP NSO będzie wynikała z wielkości złożonych przez klientów zamówień oraz istniejących, krótkookresowych planów sprzedażowych ustalonych na ten dzień) będzie stanowiła składniki majątkowe ZCP NSO podlegające wniesieniu do Spółki W.

W przypadku wniesienia zapasów produktów i towarów handlowych, jako składników ZCP NSO, aportem do Spółki W, te produkty i towary handlowe zostaną sprzedane klientom przez Spółkę W. W takiej sytuacji faktury za sprzedaż będą wystawiane, a rzeczy będą wydawane klientom, przez Spółkę W. Również Spółka W będzie otrzymywała od klientów zapłatę za te produkty i towary handlowe.

Możliwe jest, że w ramach ZCP NSO Wnioskodawca przeniesie na Spółkę W także niektóre zobowiązania handlowe związane z towarami handlowymi wniesionymi aportem ZCP NSO do Spółki W.

Nie można całkowicie wykluczyć sytuacji, w której w ramach ZCP NSO na Spółkę W zostaną przeniesione niektóre zobowiązania Wnioskodawcy związane z produktami lub towarami handlowymi, które zostały sprzedane przez Wnioskodawcę przed dniem aportu ZCP NSO. Takie zobowiązania zostaną przejęte i uregulowane przez Spółkę W.

W związku z powyższym, Zainteresowani pragną potwierdzić, który z podmiotów powinien rozpoznawać przychody należne oraz rozpoznawać związane z tymi przychodami bezpośrednie koszy uzyskania przychodów jako swój koszt uzyskania przychodów.

Wierzytelności ze sprzedaży produktów i towarów handlowych wniesione jako część ZCP NSO do Spółki W.

Elementem składników majątkowych ZCP NSO Wnioskodawcy podlegającym wniesieniu do Spółki W mogą być wierzytelności handlowe wynikające ze sprzedaży produktów i towarów handlowych klientom przez Wnioskodawcę dokonanej jeszcze przed datą wniesienia aportem ZCP NSO. W takiej sytuacji Spółka W, otrzymując spłatę wierzytelności, będzie otrzymywał od klientów zapłatę za produkty i towary handlowe sprzedane jeszcze przez Wnioskodawcę.

Z perspektywy Spółki W, Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, czy otrzymanie przez Spółkę W zapłaty z tytułu spłaty wierzytelności nabytych aportem w ramach ZCP NSO stanowi przychód podatkowy, a wartość nominalna wierzytelności nabytej aportem stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki W?

Czy też otrzymanie przez Spółkę W spłaty wierzytelności nie stanowi przychodu, a wartość nominalna takiej wierzytelności nie stanowi kosztu uzyskania przychodów Spółki W, tzn. jest neutralne podatkowo dla Spółki W?

Zwroty towarów.

Wnioskodawca dokonuje sprzedaży towarów, w związku z czym rozpoznaje przychód należny (w dacie wydania towaru/w dacie wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż). Po transferze ZCP NSO może dochodzić do sytuacji, w których towary sprzedane przez Wnioskodawcę będą zwracane przez klientów do Spółki W, jako podmiotu, który przejmie kontrakty handlowe, w tym zobowiązanie do przyjmowania zwrotów towarów.

Może wystąpić również sytuacja odwrotna, a mianowicie taka, że już po transferze ZCP NSO, to Spółka W dokona zwrotu towaru, nabytego jeszcze przez Wnioskodawcę, do dostawcy. W związku z tym to Spółka W otrzyma zwrot wynagrodzenia zapłaconego uprzednio przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym, Zainteresowani pragną potwierdzić, w jaki sposób powinni rozpoznawać na gruncie updop fakt dokonania zwrotów:

i. do Spółki W (tzn. czy Spółka W może pomniejszyć przychód należny z tego tytułu, pomimo że pierwotnie przychody były rozpoznane przez Wnioskodawcę w dacie sprzedaży) oraz

ii. przez Spółkę W (tzn. czy Spółka W ma obowiązek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, pomimo że pierwotnie koszty były rozpoznane przez Wnioskodawcę).

Korekty sprzedaży

W związku z opisaną przez Wnioskodawcę restrukturyzacją mogą wystąpić sytuacje, w których przed dniem przeniesienia ZCP NSO Wnioskodawca dokona sprzedaży towarów (i w związku z tym rozpozna przychód należny), a następnie, już po dniu przeniesienia ZCP NSO, zaistnieją zdarzenia dotyczące sprzedaży rozstrzygane z kontrahentami przez Spółkę W jako aktualną stronę umów z kontrahentami (a nie przez Wnioskodawcę) i które będą wywierały wpływ na majątek Spółki W, np.:

• Spółka W udzieli klientowi rabatu co będzie wiązało się z dokonaniem przez niego zwrotu klientowi części ceny uzyskanej wcześniej przez Wnioskodawcę;
• Spółka W i klient uzgodnią potransakcyjne zwiększenie ceny, co będzie wiązało się z otrzymaniem przez Spółkę W dodatkowego wynagrodzenia związanego ze sprzedażą dokonaną wcześniej przez Wnioskodawcę,
• zostały lub zostaną stwierdzone błędy rachunkowe lub inne oczywiste omyłki w wykazanej przez Wnioskodawcę kwocie przychodu, które to błędy będą się wiązały z otrzymaniem przez Spółkę W dodatkowego wynagrodzenia albo z dokonaniem przez niego zwrotu części wynagrodzenia otrzymanego przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym, Zainteresowani pragną potwierdzić, w jaki sposób powinni rozpoznawać na gruncie updop fakt dokonania przez Spółkę W klientom zwrotów części ceny uzyskanej pierwotnie przez Wnioskodawcę z tytułu udzielonych rabatów lub innych zmian ceny. W szczególności, czy Spółka W (jako podmiot będący stroną umów z klientami w momencie dokonywania korekt rozliczeń) może pomniejszyć przychód należny z tego tytułu, pomimo że pierwotnie przychody były rozpoznane przez Wnioskodawcę w dacie sprzedaży.

Analogicznie, czy Spółka W ma obowiązek rozpoznania przychodów w przypadkach odwrotnych, tzn. otrzymania korzyści wynikających ze zwiększeń ceny, jako podmiot będący stroną umów z klientami w momencie dokonywania korekt rozliczeń, pomimo tego, że korekty są związane ze sprzedażą dokonaną pierwotnie przez Wnioskodawcę.

Korekta kosztów.

W związku z opisaną przez Wnioskodawcę i Spółkę W restrukturyzacją mogą wystąpić sytuacje, w których przed dniem przeniesienia ZCP NSO Wnioskodawca dokonał zakupu towarów i usług (i w związku z tym rozpoznała koszty uzyskania przychodów) a następnie, już po dniu przeniesienia ZCP NSO zaistnieją zdarzenia dotyczące kosztów, rozstrzygane z kontrahentami przez Spółkę W jako aktualną stronę umów z kontrahentami (a nie przez Wnioskodawcę) i które będą wywierały wpływ na majątek Spółki W, np.:

• dostawca tych towarów i usług wystawi fakturę korygującą na skutek nowych okoliczności, nieistniejących w dacie zawarcia transakcji z Wnioskodawcą, np. udzieli on rabatu wypłaconego już Spółce W, co będzie wiązało się z otrzymaniem przez niego płatności od dostawcy;
• dostawca tych towarów i usług oraz Spółka W uzgodnią potransakcyjne zwiększenie ceny, co będzie wiązało się z dokonaniem przez Spółkę W zapłaty kwoty pieniężnej na rzecz dostawcy;
• dostawca tych towarów i usług wystawi fakturę korygującą na skutek stwierdzenia błędów rachunkowych lub innych oczywistych omyłek, w wyniku czego Spółka W otrzyma kwotę pieniężną od dostawcy albo dokona dodatkowej płatności na rzecz dostawcy.

W związku z powyższym, Zainteresowani pragną potwierdzić, w jaki sposób powinni rozpoznawać na gruncie updop fakt dokonania przez dostawców na rzecz Spółki W zwrotów części ceny zapłaconej pierwotnie przez Wnioskodawcę. W szczególności, czy Spółka W (jako podmiot będący stroną umów z kontrahentami w momencie dokonywania korekt rozliczeń) powinna pomniejszyć koszty uzyskania przychodów z tego tytułu, pomimo że pierwotnie koszty były rozpoznane przez Wnioskodawcę.

Analogicznie, czy Spółka W ma prawo zwiększenia kosztów uzyskania przychodów w przypadkach odwrotnych, tzn. zapłacenia kwot wynikających ze zwiększeń ceny, jako podmiot będący stroną umów z kontrahentami w momencie dokonywania korekt rozliczeń, pomimo tego, że korekty są związane z zakupami dokonanymi pierwotnie przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko, że to Spółka W, jako podmiot będący stroną umów z klientami w momencie dokonywania korekt rozliczeń, powinien pomniejszyć albo powiększyć przychód podatkowy z tytułu potransakcyjnego zmniejszenia albo zwiększenia ceny (za wyjątkiem zmian wynikających z usuwania skutków błędów rachunkowych lub innych oczywistych pomyłek), pomimo, że korekty rozliczeń dotyczą sprzedaży dokonanej przez Wnioskodawcę przed wniesieniem aportem ZCP NSO, która to spółka rozpoznała przychody w dacie sprzedaży towarów? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 8)?

Zdaniem Zainteresowanych, to Spółka W, jako podmiot będący stroną umów z klientami w momencie dokonywania korekt rozliczeń, powinna pomniejszyć albo powiększyć przychód podatkowy z tytułu potransakcyjnego zmniejszenia albo zwiększenia ceny (za wyjątkiem zmian wynikających z usuwania skutków błędów rachunkowych lub innych oczywistych pomyłek), pomimo, że korekty rozliczeń dotyczą sprzedaży dokonanej przez Wnioskodawcę przed wniesieniem aportem ZCP NSO, która to spółka rozpoznała przychody w dacie sprzedaży towarów.

Z Rozdziału 14 Ordynacji podatkowej nie wynika, aby wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa skutkowało wystąpieniem sukcesji podatkowej podmiotu nabywającego aport w odniesieniu do zobowiązań i praw podatkowych podatnika wnoszącego aport, w zakresie, w jakim takie prawa i obowiązki są związane ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Innymi słowy, przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują, aby Spółka W miała wstąpić we wszelkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy związane z ZCP NSO. Powyższy fakt nie ma jednak znaczenia dla oceny prawidłowości stanowiska, gdyż przedstawiona we wniosku ocena prawna przedstawionych zdarzeń przyszłych opisanych w niniejszym wniosku nie opiera się na założeniu istnienia sukcesji praw i obowiązków podatkowych przez Spółkę W. Ocena ta wynika, co do zasady, z faktu kontynuacji przez Spółkę W działalności gospodarczej prowadzonej uprzednio przez Wnioskodawcę w ramach ZCP NSO, w tym przejęcia określonych zobowiązań, wierzytelności, kontraktów, transakcji itd. Ponadto, na pewne zasady kontynuacji w zakresie skutków podatkowych z perspektywy spółki nabywającej ZCP poprzez aport wskazują przepisy updop, tj. art. 15 ust. 1s, a także art. 16h ust. 3a oraz 16g ust. 10a updop.

W szczególności, zgodnie z art. 15 ust. 1s updop, w przypadku nabycia w drodze wkładu niepieniężnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa wartość poszczególnych składników tego wkładu, w tym składników wchodzących w skład majątku zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ustala się:

• w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
• w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników.

Nie ulega wątpliwości, że w sytuacji, gdyby, teoretycznie, nie doszło do przeniesienia ZCP NSO, wówczas, na podstawie artykułu 12 ust. 3j lub art. 15 ust. 4i updop, Wnioskodawca wystawiając/otrzymując fakturę korygującą związaną ze zmianą wartości wynagrodzenia, miałby obowiązek bądź na bieżąco dokonać korekty przychodu (w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została faktura korygująca lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty) bądź na bieżąco dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów (w rozliczeniu za okres, w którym została otrzymana faktura korygująca lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty).

Zgodnie z tymi przepisami, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Ponadto, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W sytuacji opisanej we wniosku pojawia się jednak pytanie, czy Spółka W, jako podmiot, który:

• z jednej strony, jako nabywca ZCP NSO od Wnioskodawcy wystawi lub otrzyma faktury korygujące, a tym samym wypłaci lub otrzyma od kontrahenta zmienioną kwotę wynagrodzenia;
• z drugiej strony, jest podmiotem, który w przeszłości nie rozpoznawał przychodu należnego ani kosztu uzyskania przychodów związanego z oryginalną fakturą

-będzie uprawniony/zobowiązany do dokonania analogicznej korekty, jak miałoby to miejsce w przypadku gdyby nie doszło do przeniesienia ZCP NSO z Wnioskodawcy na Spółkę W.

W opinii Zainteresowanych, odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca. W omawianej sytuacji: na podstawie cytowanych powyżej przepisów updop korekta powinna być dokonywana na bieżąco (a nie retroaktywnie). Trzeba podkreślić, że Wnioskodawca nie będzie podmiotem, który wystawi lub otrzyma fakturę korygującą. Wnioskodawca nie będzie już właścicielem ZCP NSO, w ramach którego nastąpiła sprzedaż albo zakup towarów. Ponadto Wnioskodawca nie będzie podmiotem, który wypłaci lub otrzyma kwoty pieniężne w związku z dokonanymi korektami. Biorąc to pod uwagę, Wnioskodawca nie będzie podmiotem, który mógłby dokonać korekty.

Jednocześnie, uwzględniając okoliczność, że to Spółka W będzie podmiotem, który wystawi lub otrzyma fakturę korygującą, otrzyma lub wypłaci kwoty pieniężne (jako właściciel ZCP NSO i kontynuator działalności gospodarczej w tym zakresie), to właśnie Spółka W powinna być uprawniona do odpowiedniego zwiększenia/zmniejszenia przychodów lub do zwiększenia/ zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując, to Spółka W, jako podmiot będący stroną umów z klientami w momencie dokonywania korekt rozliczeń, powinien pomniejszyć albo powiększyć przychód podatkowy z tytułu potransakcyjnego zmniejszenia albo zwiększenia ceny (np. na skutek udzielenia przez Spółkę W rabatów - za wyjątkiem sytuacji, gdy korekty wynikają z usuwania skutków błędów rachunkowych lub innych oczywistych pomyłek), pomimo że korekty rozliczeń dotyczą sprzedaży dokonanej przez Wnioskodawcę przed wniesieniem aportem ZCP NSO, która to spółka rozpoznała przychody w dacie sprzedaży towarów.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: updop), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W przypadku wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej jako wkład niepieniężny (aport) nie dochodzi do sukcesji praw i obowiązków zarówno na gruncie przepisów updop, jak również na gruncie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm., dalej: ksh). Zatem czynność te należy traktować podobnie jak odpłatne zbycie poszczególnych składników majątku wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, z uwzględnieniem przepisów updop, które w sposób szczególny regulują czynność wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym wszelkie czynności prawne dokonane po wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy traktować jako odrębne od dokonanych przed wniesieniem aportu. Podmiot do którego wniesiono te składniki majątku nie jest bowiem następcą prawnym i na gruncie prawa podatkowego nie przejmuje żadnych praw i obowiązku podmiotu wnoszącego aport.

Odnosząc zatem powyższe przepisy do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że z uwagi na brak przepisów szczególnych regulujących powyższe zagadnienie, Spółka W niebędąca następcą prawnym Wnioskodawcy, w zakresie transakcji dokonanych przed dniem wniesienia aportu związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, w momencie potransakcyjnego zmniejszenia ceny (np. na skutek udzielonego przez Spółkę W po wniesieniu aportu rabatu i zwrotu nabywcy części ceny), nie może dokonać korekty przychodów, tj. ich zmniejszenia, bowiem transakcja dla której udzielono rabatu dokonana była przez Wnioskodawcę, a nie Spółkę W i to dla Wnioskodawcy stanowiła przychód należny, który mógłby zostać skorygowany w skutek udzielenia przez nią rabatu, a nie dla Spółki W, która nie jest jej następcą prawnym.

Natomiast w przypadku otrzymania przez Spółkę W pieniędzy, z tytułu potransakcyjnego zwiększenia ceny (np. wskutek dopłaty do ceny), Spółka W będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 updop.

Prawo podatkowe posiada pewną niezależność (autonomię). W doktrynie uważa się, że instytucja autonomii prawa podatkowego wynika z niepodważalnego założenia, że dla realizacji celów tego prawa (np. realizacji zasady powszechności opodatkowania), niektóre pojęcia i instytucje są uregulowane odmiennie od regulacji zawartych w przepisach innych dyscyplin prawa, z których pojęcia te i instytucje się wywodzą. Zatem w myśl powyższego normy prawa podatkowego w sposób spójny i uporządkowany regulują obszerne kategorie stosunków społecznych. Czynią to zarazem w sposób pełny. Biorąc powyższe pod uwagę zespół norm tworzących prawo podatkowe kreuje wewnętrznie jednolitą strukturę prawną, która w swej istocie pozostaje w całkowitym braku zależności od innych gałęzi prawa, konstytuując w swym zakresie własne instytucje prawne (A. Gomuowicz, J. Małecki: Podatki i Prawo Podatkowe Wydanie IV, Warszawa 2008 r., str. 151). Autonomia prawa podatkowego znajduje także swe odzwierciedlenie w linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W uchwale z 2 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/11 Sąd wskazał, że: prawo cywilne i podatkowe należą do dwóch różnych gałęzi prawa, co oznacza, że to samo zdarzenie faktyczne mogą odmiennie oceniać i przypisywać mu odmienne skutki prawne.

Niezależność prawa podatkowego daje możliwość oceny, jakie skutki podatkowe będą miały dokonane przez podatnika czynności cywilnoprawne.

W niniejszej sprawie, nawet jeżeli na w relacjach cywilnoprawnych Spółka W stanie się stroną umów zawartych przez Wnioskodawcę to na gruncie prawa podatkowego nie jest jego następcą prawnym wchodzącym w prawa i obowiązki Wnioskodawcy, zatem Spółka W nie może powyższych operacji rozliczać podatkowo w ten sam sposób w jaki rozliczyłby to Wnioskodawca jako sprzedawca towarów lub usług.

Zatem, stanowisko Zainteresowanych w zakresie:

• potransakcyjnego zwiększenia ceny - jest prawidłowe,
• potransakcyjnego zmniejszenia ceny - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1-7 i 9 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach