Temat interpretacji

Czy w przypadku, gdy pożyczkodawca umorzy Wnioskodawcy odsetki od udzielonej pożyczki, przychód jaki Wnioskodawca osiągnie w związku z takim umorzeniem będzie stanowił przychód podlegający zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 28 listopada 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 6 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku, gdy pożyczkodawca umorzy Wnioskodawcy odsetki od udzielonej pożyczki, przychód jaki Wnioskodawca osiągnie w związku z takim umorzeniem będzie stanowił przychód podlegający zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 grudnia 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku, gdy pożyczkodawca umorzy Wnioskodawcy odsetki od udzielonej pożyczki, przychód jaki Wnioskodawca osiągnie w związku z takim umorzeniem będzie stanowił przychód podlegający zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terenie SSE w oparciu o zezwolenie z 29 sierpnia 2007 r. Działalność strefową Wnioskodawca prowadzi na nieruchomości zabudowanej budynkiem produkcyjno-magazynowo-biurowym halą produkcyjną wraz z częścią magazynową i biurowo-administracyjną wraz z infrastrukturą towarzyszącą, zlokalizowanej na terenie SSE (dalej: Nieruchomość), której obecnie jest właścicielem. Na Nieruchomości wnioskodawca realizuje wyłącznie działalność strefową.

Nieruchomość początkowo stanowiła własność Spółki X zarządzającego SSE i była udostępniania Wnioskodawcy w drodze leasingu (leasing finansowy), na podstawie umowy z 19 grudnia 2007 r. W oparciu o tę umowę Wnioskodawca opłacał raty leasingowe. Amortyzacja leasingowanego środka trwałego została księgowana przez Wnioskodawcę jako koszt uzyskania przychodu prowadzonej działalność strefowej. Wnioskodawca nie dysponował środkami finansowymi umożliwiającymi mu uregulowanie wszystkich zobowiązań związanych z zawartą umową leasingu finansowego. Bez skorzystania z kredytu lub pożyczki wywiązanie się przez Wnioskodawcę ze zobowiązań wynikających z umowy leasingu nie byłoby możliwe. Wnioskodawca zdecydował się na zaciągnięcie pożyczki w podmiocie powiązanym spółce jawnej na kwotę 1.950.000,00 złotych. Umowa pożyczki została zawarta 17 grudnia 2007 r. i przeznaczona została na pokrycie kosztów i opłat związanych z zawarciem umowy leasingu finansowego Nieruchomości podatku VAT oraz opłaty wstępnej od umowy leasingu. W umowie pożyczki zastrzeżono obowiązek zapłaty odsetek z tytułu korzystania przez Wnioskodawcę z kapitału oraz terminy spłaty kapitału i odsetek. Wnioskodawca spłaca kapitał, zbliża się także termin spłaty odsetek. Pożyczkodawca zamierza umorzyć Wnioskodawcy odsetki w całości. W przedstawionym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) Wnioskodawca powziął wątpliwość co do możliwości zakwalifikowania jako przychodu podlegającemu zwolnieniu w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy CIT przychodu, jaki Wnioskodawca osiągnie w związku z umorzeniem przez pożyczkodawcę odsetek od udzielonej Wnioskodawcy pożyczki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku, gdy pożyczkodawca umorzy Wnioskodawcy odsetki od udzielonej pożyczki (za korzystanie z kapitału), przychód jaki Wnioskodawca osiągnie w związku z takim umorzeniem będzie stanowił przychód podlegający zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym), przychód osiągnięty w związku z umorzeniem odsetek będzie stanowił przychód podlegający zwolnieniu w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy CIT, wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie udzielonego zezwolenia, o którym mowa w art. 16 USSE. Zatem, spełnienie przez Wnioskodawcę warunków:

1. uzyskania przychodu z umorzonych odsetek z działalności gospodarczej,
2. prowadzonej na terenie strefy,
3. na podstawie zezwolenia

powinno skutkować stwierdzeniem zwolnienia przychodów uzyskanych z umorzonych odsetek, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy CIT.

Ad. a.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego (winno być zdarzenia przyszłego), niewątpliwie przychód uzyskany w związku z umorzeniem odsetek miał miejsce w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Ad. b.

Działalność ta prowadzona jest przez Wnioskodawcę na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terenie Nieruchomości, która zlokalizowana jest na terenie strefy, a którą nabył w celu prowadzenia tej działalności.

Ad. c.

Działalność prowadzona jest na podstawie zezwolenia. Ustawodawca przy określeniu przesłanek zwolnienia, posłużył się w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy CIT, sformułowaniem działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie zezwolenia. Konstrukcja ta pozwala na objęcie zwolnieniem dochodów, które są następstwem/skutkiem prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie zezwolenia. Zwolnieniu podlegać będą więc przychody, które są efektem prowadzenia działalności strefowej na podstawie zezwolenia także te uzyskane poprzez umorzenie odsetek od zaciągniętej przez Wnioskodawcę pożyczki. Należy zauważyć, że pożyczka została zaciągnięta celem sfinansowania możliwości korzystania ze środka trwałego, który służy działalności gospodarczej prowadzonej w strefie i na podstawie zezwolenia, bez którego to środka prowadzenie takiej działalności przez Wnioskodawcę nie byłoby możliwe. Nie ulega wątpliwości, że odsetki naliczane były w związku ze zobowiązaniem zaciągniętym przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, na potrzeby uregulowania zobowiązań związanych z zawartą umową leasingu finansowego, którego przedmiotem była Nieruchomości niezbędna Wnioskodawcy do prowadzenia działalności strefowej wymienionej w zezwoleniu.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku zapłacenia tych odsetek stanowiłyby one koszt uzyskania przychodu z działalności strefowej. W tym tonie wypowiedział się także Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku (sygn. BI/005-0033/05) uznając, że od przeznaczonej na sfinansowanie działalności strefowej kwoty kredytu stanowią koszty uzyskania przychodu ze źródła zwolnionego. Utrwalone stanowisko judykatury, kładzie akcent na cel wydatku. Wskazuje się, że kwalifikacji odsetek od pożyczki do kosztów podatkowych nie można dokonywać w oderwaniu od celu, na jaki pożyczka została wzięta, status kosztu podatkowego wydatku związanego z pozyskaniem środków finansowych należy ocenić nie przez pryzmat statusu podatkowego otrzymanych środków, ale przez pryzmat celu, jakiemu środki te mają służyć (tak m.in. NSA w wyroku z 22 września 2009 r., sygn. akt II FSK 551/08).

Tym samym i przychód rozpoznany z tytułu ich umorzenia należy zakwalifikować jako spełniający warunki do zwolnienia z uwagi na jego uzyskanie w związku z działalnością strefową prowadzoną na podstawie zezwolenia.

Co więcej, koszty ponoszone w związku z leasingiem finansowym środków trwałych (raty kapitałowe, raty odsetkowe) mogą być zaliczane do wydatków stanowiących podstawę kalkulacji limitu zwolnienia podatkowego, nawet jeżeli dotyczą środków trwałych używanych (np. maszyn, linii produkcyjnych), przejmowanych przez dużego przedsiębiorcę tak zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPBI/2/4510-101/15/MO). Tym samym i przychód Wnioskodawcy rozpoznany z tytułu umorzenia odsetek od udzielonej pożyczki na sfinansowanie zobowiązań wynikających z zawartej umowy leasingu finansowego (VAT i opłaty wstępnej) środka umożliwiającego prowadzenie działalności strefowej, należy zakwalifikować jako spełniający warunki do zwolnienia.

Za stanowiskiem prezentowanym przez Wnioskodawcę przemawia także opinia Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. IPTPB3/423-312/14-2/KJ), który przychylił się do uznania dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej wszelkich dochodów (przychodów), które są związane z tym rodzajem działalności podatnika na terenie strefy, który jest objęty zezwoleniem. Dotyczy to zarówno dochodów (przychodów) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy (np. sprzedaży produktów objętych zezwoleniem) jak również dochodów (przychodów) nie tyle powstałych w wyniku prowadzenia tej działalności, ale spowodowanych okolicznościami z tą działalnością związanymi. Takie rozumienie dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej potwierdził także Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPB3/423-105/13/MK), wskazując, że w związku z umorzeniem odsetek od zobowiązań, wartość tychże odsetek będzie generowała w podmiocie przychód podatkowy, który korzysta ze zwolnienia w myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy CIT.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 282 ze zm., dalej: ustawa o SSE). Na mocy art. 12 ust. 1 tej ustawy, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o SSE). Oznacza to, że tylko dochód z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu podlegać będzie zwolnieniu od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: updop), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Stosownie do art. 17 ust. 4 updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Podkreślenia wymaga fakt, że prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową.

Biorąc powyższe pod uwagę, dokonując oceny zakresu zwolnień podatkowych, należy uwzględnić, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie, w przypadku gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również działalność taka nie będzie podlegała zwolnieniu.

Warto podkreślić również, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono zatem wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, lecz tylko te dochody, które zostały uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w tym zezwoleniu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Przepis art. 12 updop regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ustawodawca precyzuje jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 updop).

W świetle art. 12 ust. 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są więc w szczególności m.in.:

1. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;
2. wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie;
3. wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:
   
   1. zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
   2. środków na rachunkach bankowych w bankach.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji nieodpłatnego świadczenia. Hipotezą art. 12 ust. 1 pkt 2 updop jako nieodpłatne świadczenia objęte są wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy (taką definicję zawierają m.in. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06). Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych).

Odpłatna umowa pożyczki to umowa wzajemna, w której pożyczkodawca zobowiązuje się do przeniesienia na własność pożyczkobiorcy określonej ilości pieniędzy, a pożyczkobiorca zobowiązuje się je zwrócić w określonym terminie wraz z umówionym oprocentowaniem. Jeżeli umowa pożyczki początkowo jest odpłatna, a następnie w wyniku porozumienia strony umorzą pożyczkę wraz z odsetkami, to pożyczkobiorca uzyskuje wtedy świadczenie polegające na czasowej możliwości korzystania z kapitału bezpłatnie (nieodpłatnie), a to oznacza zaistnienie zdarzenia powodującego powstanie u niego przychodu w związku z umorzeniem odsetek na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 updop. Spółka uzyska korzyść mającą konkretny wymiar finansowy w postaci zwolnienia z obowiązku zapłaty tych odsetek.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terenie SSE w oparciu o stosowne zezwolenie. Działalność strefowa prowadzona jest na Nieruchomości zlokalizowanej na terenie SSE, której Wnioskodawca jest właścicielem. Na Nieruchomości Wnioskodawca realizuje wyłącznie działalność strefową. Nieruchomość początkowo stanowiła własność Spółki X i była udostępniania Wnioskodawcy w drodze leasingu finansowego, na podstawie umowy z 19 grudnia 2007 r. W oparciu o tę umowę, Wnioskodawca opłacał raty leasingowe. Amortyzacja leasingowanego środka trwałego została księgowana przez Wnioskodawcę jako koszt uzyskania przychodu prowadzonej działalność strefowej. Ponieważ Wnioskodawca nie dysponował środkami finansowymi umożliwiającymi mu uregulowanie wszystkich zobowiązań związanych z zawartą umową leasingu finansowego, zdecydował się na zaciągnięcie pożyczki w podmiocie powiązanym spółce jawnej na kwotę 1.950.000,00 złotych. Umowa pożyczki została zawarta 17 grudnia 2007 r. i przeznaczona została na pokrycie kosztów i opłat związanych z zawarciem umowy leasingu finansowego Nieruchomości podatku VAT oraz opłaty wstępnej od umowy leasingu. W umowie pożyczki zastrzeżono obowiązek zapłaty odsetek z tytułu korzystania przez Wnioskodawcę z kapitału oraz terminy spłaty kapitału i odsetek. Wnioskodawca spłaca kapitał, zbliża się także termin spłaty odsetek. Pożyczkodawca zamierza umorzyć Wnioskodawcy odsetki w całości.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że wartość umorzonych odsetek od pożyczki, stanowić będzie dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdyż, jak zostało wskazane, wartość umorzonych odsetek, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, stanowi przychód podatkowy, który jednocześnie nie mieści się w dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z art. 17 ust. 4 updop. Zatem, dochód z tego tytułu nie stanowi dochodu strefowego i nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania.

Stanowisko Wnioskodawcy należy więc uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach