Temat interpretacji

skutki podatkowe połączenia spółki osobowej ze spółką kapitałową

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 8 lipca 2016 r. (data wpływu do Organu 8 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie skutków podatkowych połączenia spółki osobowej ze spółką kapitałową (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 lipca 2016 r. do Organu wpłynął wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie skutków podatkowych połączenia spółki osobowej ze spółką kapitałową.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą prawną, spółką kapitałową (dalej Spółka lub Wnioskodawca), podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT) w Polsce. Planowane jest połączenie Wnioskodawcy ze spółką jawną lub spółką komandytową (dalej: Spółka osobowa). Połączenie Wnioskodawcy ze Spółką osobową nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 kodeksu spółek handlowych (dalej: KSH), tj. przez przeniesienie całego majątku przejmowanej Spółki osobowej na Wnioskodawcę w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy wydane wspólnikom przejmowanej Sp. osobowej (łączenie się przez przejęcie) (dalej: Połączenie). W wyniku Połączenia, część majątku spółki przejmowanej zostanie przekazana na kapitał zapasowy/rezerwowy Wnioskodawcy. Spółka osobowa zostanie rozwiązana na podstawie art. 493 § 1 KSH, tj. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. W momencie Połączenia Wnioskodawca nie będzie wspólnikiem Spółki osobowej. Obecny rok podatkowy Wnioskodawcy rozpoczął
się w 2016 r. a połączenie będzie przeprowadzone w trakcie obecnego roku podatkowego Wnioskodawcy, lecz nie wcześniej niż w październiku 2016 r., tj. nie wcześniej niż w tym terminie byłoby wpisane przez sąd rejestrowy Połączenie i związane z nim podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy opisane w zdarzeniu przyszłym Połączenie, dokonane w trakcie aktualnego roku podatkowego Spółki i w czasie opisanym w opisie zdarzenia przyszłego, skutkujące przejęciem majątku Spółki osobowej będzie wiązało się powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę majątku Spółki osobowej w zamian za który wspólnikom Spółki osobowej wydane zostaną udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: ustawa o CIT). Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT, w przypadku objęcia udziałów przez wspólników Spółki osobowej (spółki przejmowanej) w podwyższonym kapitale spółki przejmującej (Wnioskodawcy) ewentualna nadwyżka wartości majątku spółki przejmowanej ponad wartość nominalną udziałów przyznanych wspólnikom Spółki osobowej, odniesiona na kapitał zapasowy spółki przejmującej (Wnioskodawcy) tzw. agio, nie stanowi przychodu dla Spółki. W konsekwencji, w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 ustawy o CIT, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu przejęcia przez niego Spółki osobowej, a zatem także jej majątku, zarówno w części przekazanej na kapitał zakładowy jak i zapasowy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisów regulujących wprost konsekwencje podatkowe przejęcia spółki osobowej (jawnej, komandytowej) przez spółkę z ograniczona odpowiedzialnością lub spółkę akcyjną. Podkreślić należy, że art. 10 ust. 2 ustawy o CIT, określający konsekwencje podatkowe połączenia po stronie spółki przejmującej, oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, określający skutki podatkowe połączenia po stronie wspólnika spółki przejmowanej - dotyczą wyłącznie połączenia spółek kapitałowych (spółek mających osobowość prawną). Brak jest też regulacji updop nakazującej odpowiednie stosowanie art. 10 ust. 2 czy art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, w przypadku łączenia z udziałem spółek osobowych. W konsekwencji, skutki podatkowe przedmiotowej czynności prawnej powinny być ustalane na zasadach ogólnych.

Ustawa o CIT w art. 12 ust. 1 wskazuje przykładowe przysporzenia stanowiące przychód dla podatnika, którymi z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności m.in.: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (pkt 1), wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie (pkt 2). Zauważyć jednak należy, że w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, wskazano przypadki, gdy przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 ustawy o CIT, do przychodów podatkowych nie zalicza się m.in. przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela; dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Z powyższego wynika, że w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę majątku Spółki osobowej, w zamian za który wspólnikom Spółki osobowej wydane zostaną udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT. Ponadto, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT, w przypadku objęcia udziałów przez wspólników Spółki osobowej (spółki przejmowanej) w podwyższonym kapitale spółki przejmującej (Wnioskodawcy) ewentualna nadwyżka Wartości majątku spółki przejmowanej ponad wartość nominalną udziałów przyznanych wspólnikom Spółki osobowej, odniesiona na kapitał zapasowy spółki przejmującej (Wnioskodawcy) tzw. agio, nie stanowi przychodu dla Spółki z o.o. W konsekwencji, w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 ustawy o CIT, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu przejęcia przez niego Spółki osobowej.

Stanowisko Wnioskodawcy znalazło potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 czerwca 2015 r., Znak: IPPB5/4510-353/15-4/AJ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm., dalej także: KSH), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 KSH, połączenie może być dokonane:

• przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
• przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej także: updop), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl art. 4a updop, ilekroć w ustawie mowa o:

• spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (pkt 14),
• spółce oznacza to spółkę będącą podatnikiem (pkt 21).

W zakresie skutków podatkowych łączenia się spółek należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 2 updop, przy połączeniu lub podziale spółek:

• dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
• dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Cytowany powyżej przepis, zgodnie z art. 10 ust. 5 pkt 1 updop, ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega opodatkowaniu w Polsce. Planowane jest połączenie Wnioskodawcy ze spółką osobową (jawną lub komandytową) w trybie określnym w art. 492 § 1 pkt 1 KSH. W wyniku połączenia nastąpi przeniesienie całego majątku spółki osobowej na Wnioskodawcę w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy wydane wspólnikom przejmowanej spółki osobowej. W wyniku połączenia część majątku zostanie przekazana na kapitał zapasowy/rezerwowy. W momencie połączenia Wnioskodawca nie będzie wspólnikiem Spółki osobowej.

Jak wynika z przytoczonego art. 10 updop, dotyczy on wyłącznie sytuacji łączenia lub podziału spółek kapitałowych. Zakres zastosowania tego przepisu nie obejmuje natomiast problemu połączenia spółki kapitałowej (tu: Wnioskodawca) przez przejęcie spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (tu: spółki osobowej). Zatem, ww. regulacja nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie.

Mając powyższe na względzie, ocena skutków podatkowych połączenia Wnioskodawcy ze spółką jawną lub komandytową, niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych wymaga ustalenia, czy zgodnie z unormowaniami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaistnienie tego zdarzenia skutkuje powstaniem przychodu podatkowego.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest, stosownie do art. 7 ust. 2 updop, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Stosownie do art. 12 ust. 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;
2. wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie; ().

Na podstawie art. 12 ust. 1 updop, można zatem stwierdzić, że co do zasady, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

W związku z powyższym, przejęcie spółki osobowej nie będzie dla spółki kapitałowej transakcją neutralną na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Opisane zdarzenie wiąże się bowiem z wejściem do majątku spółki kapitałowej składników majątkowych, które dotychczas były własnością spółki osobowej. Spółka kapitałowa uzyskuje tym samym definitywny (dokonany), mierzalny przyrost majątku, czyli otrzymuje faktyczne przysporzenie majątkowe, które spełnia warunki uznania go za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 updop.

Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością kapitał zakładowy oznacza fundusz stanowiący sumę wartości nominalnej udziałów, który w bilansie ujmowany jest po stronie pasywów, a wysokość jego określona jest w umowie spółki. W chwili rozpoczęcia przez spółkę działalności zaksięgowanie po stronie pasywów wysokości kapitału zakładowego odpowiada po stronie aktywów łącznej wartości zadeklarowanych lub faktycznie wniesionych udziałów.

Podwyższenie kapitału zakładowego może nastąpić przez dokonanie wpłat/wniesienie aportów przez dotychczasowych i nowych udziałowców, przekazanie zysku netto spółki na kapitał zakładowy oraz przekazanie na kapitał zakładowy środków pochodzących z innych kapitałów takiej spółki, np. z kapitału zapasowego/rezerwowego. Czynności takie odbywają się w myśl przepisów Tytułu III Działu I Rozdziału 4 KSH dotyczących zmiany umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Stosownie natomiast do treści art. 12 ust. 4 pkt 11 updop, do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy. Zgodnie z art. 154 § 3 zdanie drugie KSH, jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Nadwyżka ponad wartość nominalną udziałów (akcji) wystąpi więc, gdy udziałowiec dokona wniesienia wyższych kwot lub wartości od wartości objętych udziałów. Takiej właśnie sytuacji dotyczy m.in. ww. regulacja.

Natomiast w niniejszej sprawie, z uwagi na czynność połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową, zastosowanie znajdą zacytowane już na wstępie regulacje art. 491 i następne KSH. Tym samym podwyższenie kapitału zakładowego, w tym z zastosowaniem agio, następuje przez przejęcie majątku spółki przejmowanej (spółki osobowej), co nie stanowi aportu do spółki przejmującej (spółki kapitałowej).

Tym samym wskazane powyżej wyłączenia nie znajdą w opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowania, co za tym idzie w związku z przeprowadzoną transakcją po stronie spółki kapitałowej dojdzie do powstania przychodu podatkowego.

Reasumując, w związku z rozważanym połączeniem Wnioskodawcy ze spółką osobową po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód generujący dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy zaznaczyć, że Wnioskodawca wskazał interpretację podatkową odmiennie odnoszącą się do tego samego zagadnienia prawnego. Nie oznacza to, że Organ nie dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego zgodnie z zasadą wyrażoną przez ustawodawcę w art. 14a Ordynacji podatkowej. Należy wskazać, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same lub zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe choć jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, niemniej jednak, w praktyce może mieć miejsce. W związku z powyższym, ustawodawca przewidział możliwość zmiany już wydanych interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniającą w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Trzeba jednak pamiętać, że proces zmiany interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej jest długotrwały, poprzedza go bowiem dogłębna analiza z zachowaniem stosownych procedur, które dopiero w końcowej fazie powodują wycofanie z systemu informacji podatkowej poprzednio wydanych interpretacji. Ponieważ jednak podstawowym zadaniem organu interpretacyjnego jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd tym zakresie, który może być zmieniony w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, to fakt wydania we wcześniejszym okresie interpretacji indywidualnej, odmiennej od poglądu zaprezentowanego w niniejszej interpretacji nie powoduje, że pogląd ten jest nieprawidłowy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach