Temat interpretacji

w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów otrzymanych w drodze transakcji wymiany udziałów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 czerwca 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 23 czerwca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów otrzymanych w drodze transakcji wymiany udziałów jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2016 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów otrzymanych w drodze transakcji wymiany udziałów.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca Spółka z o.o., jako osoba prawna posiadająca nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: Ustawa o CIT), zamierza utworzyć spółkę kapitałową lub spółki kapitałowe (dalej: Spółka) w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terenie RP (w drodze wniesienia wkładu pieniężnego na pokrycie kapitału zakładowego Spółki). W momencie utworzenia Spółki, będzie ona miała siedzibę w Polsce, a więc będzie podmiotem podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 ustawy CIT.

Nie jest wykluczone, że w przyszłości Spółka nabędzie od udziałowca (akcjonariusza) (dalej: Udziałowcy) innej spółki kapitałowej z siedzibą na terenie RP (dalej: SP2), udziały (akcje) w SP2 (dalej: Udziały). Udziały te zostaną nabyte w ramach tzw. wymiany udziałów, tj. zostaną one wniesione przez Udziałowców do Spółki w postaci wkładu niepieniężnego.

W zamian za nabyte przez Spółkę udziały (akcje) w SP2, Spółka wyda Udziałowcom udziały własne o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej otrzymanych udziałów w SP2. W wyniku wymiany udziałów cała wartość rynkowa udziałów w SP2 zostanie wniesiona na kapitał zakładowy Spółki. W rezultacie Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w SP2. Opisana powyżej transakcja będzie stanowiła wymianę udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, w ramach której Spółka otrzyma Udziały SP2 w zamian za wydanie własnych udziałów, wyemitowanych w drodze podwyższenia kapitału zakładowego.

W opisanym bowiem przypadku:

1. podmioty, które będą brały udział w wymianie udziałów, tj. Spółka oraz Udziałowcy, będą podlegały w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
2. w wyniku dokonanej transakcji Spółka:
1. po pierwsze - uzyska bezwzględną większość praw głosu w SP2,
2. po drugie - ewentualnie posiadając bezwzględną większość praw głosu w SP2,
której udziały będą nabywane, zwiększy ilość udziałów w tej SP2,
3. w wyniku dokonanej transakcji Spółka wyda Udziałowcom własne udziały wyemitowane w drodze podwyższenia kapitału zakładowego (nie będzie miała miejsca częściowa zapłata w gotówce).

Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości Spółka dokona zbycia za wynagrodzeniem, udziałów nabytych w SP2 wskutek opisanej powyżej transakcji wymiany udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w SP2, nabytych w drodze wymiany udziałów, Spółka będzie uprawniona rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych wydanych Udziałowcom w zamian za aport udziałów SP2?

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 8e wspomnianej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te jednak - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są kosztem uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

W tym miejscu Wnioskodawca podkreśla, że jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, planowane przez Spółkę nabycie udziałów w SP2 dokonane zostanie w drodze transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT. Powyższy aspekt powinien zostać przyjęty przez tutejszy Organ jako element przedstawionego zdarzenia przyszłego i nie musi być przedmiotem analizy.

Zdaniem Wnioskodawcy, z wykładni literalnej powołanego powyżej art. 16 ust. 1 pkt 8e ww. ustawy wynika wprost, że za koszty, poniesione przez Spółkę w celu nabycia udziałów SP2 w drodze wymiany udziałów, winna być uznana kwota odpowiadająca wartości nominalnej udziałów wyemitowanych przez Spółkę w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, a następnie wydanych Udziałowcom. Zatem w przypadku odpłatnego zbycia, w przyszłości przez Spółkę udziałów w SP2 nabytych w drodze wymiany udziałów, koszt uzyskania przychodu będzie stanowiła wartość nominalna udziałów własnych Spółki, wydanych Udziałowcowi w zamian za aport do Spółki jego udziałów w SP2.

Jednocześnie Wnioskodawca chciałby zwrócić uwagę, że wykładnia literalna przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT, jest zgodna z wykładnią autentyczną przeprowadzoną na podstawie treści uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, na mocy której wprowadzony został art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także treści założeń Ministra Finansów do ww. projektu. Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu: "obowiązująca regulacja dotycząca kosztów uzyskania przychodów, obecnie zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT, dotyczy jedynie ustalania kosztów spółki w przypadku, gdy odpłatnie zbywa ona otrzymane akcje (udziały) spółki nabywającej. (...) Wątpliwości budzi natomiast sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów przez spółkę nabywającą, która w zamian za otrzymane udziały (akcje) wydaje swoje udziały (akcje) wraz z ewentualną zapłatą w gotówce. W dodawanym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 8e wskazano, że koszty te będą ustalane w wysokości wartości nominalnej udziałów (akcji) wydanych przez spółkę nabywającą (...). Koszty te będą uwzględniane przy obliczaniu podstawy opodatkowania dopiero w przypadku odpłatnego zbycia nabytych za nie udziałów (akcji)".

Zgodnie natomiast z brzmieniem Założeń Ministerstwa Finansów z 19 maja 2010 r. do projektu ustawy nowelizującej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: należy zatem wprowadzić przepis określający wysokość kosztów uzyskania przychodu u spółki nabywającej udziały (akcje), w drodze wymiany udziałów, na poziomie wartości nominalnej wydanych przez nią udziałów (akcji) skorygowanej o wartość ewentualnej zapłaty w gotówce. Koszty te będą uwzględniane przy obliczaniu podstawy opodatkowania dopiero w przypadku odpłatnego zbycia nabytych za nie udziałów (akcji). Dokonując zmiany redakcji przepisów należy uwzględnić terminologię, która zostanie wprowadzona w zakresie definicji wymiany udziałów.

Jak wynika zatem z powołanych powyżej dokumentów, przepis art. 16 ust. 1 pkt 8e został wprowadzony przez ustawodawcę do ustawy o CIT, aby uściślić, nieuregulowany wcześniej dostatecznie precyzyjnie, sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów otrzymanych w drodze wymiany udziałów - w zamian za udziały własne. W świetle powyższej wykładni autentycznej, nie powinno zatem ulegać wątpliwości, że kosztem poniesionym w celu nabycia udziałów przez Spółkę w drodze wymiany udziałów jest wartość nominalna udziałów wydanych Udziałowcom przez Spółkę oraz, że wydatek ten będzie mógł zostać uwzględniony w kosztach uzyskania przychodów dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów nabytych przez Spółkę w drodze wymiany udziałów.

Wnioskodawca chciałby jednocześnie wskazać, że przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w wydanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych. W podobnym tonie wypowiedzieli się m.in.:

1. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 8 lipca 2013 r. uznając, że: w przypadku sprzedaży udziałów (otrzymanych wcześniej w wyniku transakcji wymiany udziałów), Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych wydanych w zamian za otrzymane udziały;
2. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 31 grudnia 2012 r., potwierdzając stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: w oparciu o treść przepisów art. 12 ust. 4d oraz art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży przez Spółkę udziałów nabytych w Spółce Zbywanej będzie kwota odpowiadająca wartości nominalnej wyemitowanych przez Spółkę udziałów, objętych przez Spółkę Zbywającą w drodze transakcji wymiany udziałów
3. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 4 grudnia 2012 r., uznając, że: w przypadku sprzedaży udziałów (otrzymanych wcześniej w wyniku transakcji wymiany udziałów), Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów (własnych) wydanych w zamian za otrzymane udziały.

Podsumowując, Wnioskodawca chciałby podkreślić, że celem zbycia udziałów SP2 nabytych w drodze wymiany udziałów będzie uzyskanie przychodu z tytułu ich odpłatnego zbycia (a zatem spełniona zostanie przesłanka wskazana w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pozwalająca na zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów). Wydatki te - na moment zbycia udziałów - nie zostały także wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a wręcz przeciwnie - omawiany art. 16 ust. 1 pkt 8e ww. ustawy wprost stwierdza, że wydatki te będą stanowić - na moment zbycia udziałów - koszt podatkowy. Powyższy przepis określa ponadto sposób ustalenia kosztu uzyskania przychodu w analizowanym zdarzeniu przyszłym (tj. sprzedaży udziałów SP2 nabytych w drodze wymiany udziałów). Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w SP2 należy zatem uznać wartość nominalną udziałów Spółki przekazanych Udziałowcowi w ramach wymiany udziałów.

Mając na uwadze powyższe argumenty, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku ewentualnego odpłatnego zbycia przez Spółkę udziałów w SP2, Spółka będzie uprawniona rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Spółki wydanych Udziałowcowi/Udziałowcom w zamian za aport udziałów SP2, a zatem dochód do opodatkowania Spółka powinna określić jako różnicę pomiędzy otrzymanym wynagrodzeniem odpowiadającym aktualnej na moment sprzedaży wartości rynkowej zbywanych udziałów, a kosztami uzyskania przychodów, ustalonymi w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów w Spółce wydanych Udziałowcom w zamian za wkład niepieniężny w postaci jego udziałów w SP2. Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 czerwca 2016 r. Znak: IBPB-1-3/4510-273/16/WLK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie zauważyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena, czy rzeczywiście Spółka (Wnioskodawca) nabyła udziały w ramach transakcji wymiany udziałów. Wskazanie w tym zakresie przyjęto jako element opisu zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach