Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy zagadnień w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie netto poniesionych z tytułu gwarancji lub rękojmi za wady towarów oraz ich rozpoznania w dacie poniesienia jako koszty pośrednie (pytanie 4).

Wniosek odnośnie do podatku od towarów i usług (pytania 1-3) zostanie rozpatrzony w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie przepisów Ustawy CIT brak jest jakichkolwiek przeciwwskazań, aby wydatki z tytułu zwrotu Konsumentom ceny zakupu towarów, wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów Spółki. Wydatki takie powinny być traktowane jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami i jako takie, powinny być potrącane w dacie ich poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kasztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl powyższego, aby poniesiony przez podatnika wydatek stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu na gruncie Ustawy CIT, kluczowe jest aby taki wydatek został:

1. poniesiony w celu uzyskania, zachowania, bądź zabezpieczenia źródła przychodów, oraz
2. nie on może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Odnośnie pierwszego warunku, w ocenie Wnioskodawcy pomiędzy wydatkiem z tytułu zwrotu ceny nabycia towarów na rzecz Konsumentów, a powstaniem, zwiększeniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu zachodzi związek przyczynowo-skutkowy, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Należy bowiem przyjąć, iż wydatki te służą zwiększeniu obrotu jak również zachęceniu potencjalnych klientów do zainteresowania się ofertą Spółki. Zwrot wydatków poniesionych przez Konsumentów, jest podyktowany dbałością o wizerunek Spółki na rynku produktów gospodarstwa domowego, jako podmiotu dbającego o swoich klientów, a co za tym idzie, zwiększeniem wolumenu przyszłej sprzedaży. Co więcej Wnioskodawca, jako dystrybutor towarów objętych zwrotem, jest gwarantem jakości sprzedawanych przez siebie towarów wobec ich nabywców na kolejnych etapach obrotu, a co za tym idzie, dokonując zwrotu ceny zakupu Konsumentom, wzmacnia swoją wiarygodność jako kontrahenta.

Co się zaś tyczy drugiego warunku, to analiza przepisów art. 16 ust. 1 Ustawy CIT, nie pozwala na stwierdzenie, iż tego typu wydatki, jak opisane w stanie faktycznym, zostały wyłączone przez ustawodawcę z kosztów uzyskania przychodów (nie zostały one zawarte w żadnym z punktów katalogu zawartego w tym przepisie).

Jednocześnie, nie sposób przyjąć, iż wydatki z tytułu zwrotu ceny nabycia towarów Konsumentom w związku z uznaniem roszczenia gwarancyjnego lub z tytułu rękojmi za wady, można powiązać bezpośrednio z konkretnymi przychodami Wnioskodawcy, Stąd jego zdaniem, należy przyjąć, iż wydatki te stanowią koszty o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy CIT, tj. koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, tzw. koszty pośrednie, które powinny być potrącone w dacie ich poniesienia.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki poniesione z tytułu zwrotu ceny zakupu towarów Konsumentom, w związku z uznaniem roszczenia gwarancyjnego lub z tytułu rękojmi za wady, zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w przepisie art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, powinny zostać zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu. Koszty te, jako niezwiązane bezpośrednio z przychodami, stanowią tzw. koszty pośrednie, które Spółka powinna rozpoznać dla celów podatku CIT w dacie poniesienia, tj. ujęcia ich w księgach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie netto poniesionych z tytułu gwarancji lub rękojmi za wady towarów oraz ich rozpoznania w dacie poniesienia jako koszty pośrednie, jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem, a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Nie w każdym wypadku związek ten jest wyraźny, co powoduje, że każdą sytuację należy oceniać odrębnie. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu od skutku w postaci powstania lub powiększenia konkretnego przychodu lub jego zachowania oraz zabezpieczenia. Należy podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, który ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów. W związku z tym, może się zdarzyć, że podatnik ponosi określony koszt, który ma niewątpliwy związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednak nie spowoduje on powstania lub powiększenia przychodów.

Aby zatem wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

1. wydatek musi być definitywnie poniesiony;
2. wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodów, ewentualnie w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;
3. wydatek powinien mieć związek z działalnością gospodarczą podatnika;
4. wydatek powinien być właściwie udokumentowany;
5. wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z ustawowej definicji kosztu podatkowego wynika, że warunki uznania konkretnego kosztu (wydatku) za koszt podatkowy muszą być spełnione równocześnie.

Uznanie konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodów uzależnione jest od związania go z przychodem związkiem przyczynowo-skutkowym, który oznacza, że poniesione wydatki miały lub mogły mieć w kategoriach obiektywnych wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W oparciu o kryterium stopnia powiązania kosztów z przychodami, koszty podatkowe można podzielić na:

• bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód);
• inne niż bezpośrednio związane z przychodami, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika (brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód), ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Należą do nich koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika, także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tę działalność. W przypadku kosztów o takim charakterze ustawodawca postanowił, że:

• koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c (art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),

• koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:
  1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
  2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),

• koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to natomiast takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Kwestię potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4e powołanej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, że koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

Zgodnie z art. 556 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeśli rzecz sprzedana ma wadę fizyczną lub prawną (rękojmia).

Stosownie zaś do art. 577 § 3 Kodeksu cywilnego, jeżeli została udzielona gwarancja co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że gwarant jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, o ile wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w oświadczeniu gwarancyjnym.

Z treści przytoczonych powyżej przepisów wynika, że w przypadku, gdy przekazany towar okazuje się wadliwy, na sprzedawcy (wykonawcy usługi) ciąży obowiązek jego naprawy lub wymiany. Co istotne, obsługa gwarancyjna nie podlega dyspozycji art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawodawca nie ograniczył prawa producentów (sprzedawców) do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z usunięciem wad sprzedawanych towarów lub innych zobowiązań gwarancyjnych, które są nierozerwalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że koszty obsługi gwarancyjnej, jako spełniające definicję kosztów wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a jednocześnie nie ujęte w katalogu wyłączeń wynikającym z art. 16 ust. 1 tej ustawy, zaliczone mogą być do kosztów uzyskania przychodów.

Należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie brak jest możliwości przypisania powyższych wydatków do konkretnych przychodów. Tym samym są to tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów, czyli takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

W konsekwencji ww. wydatki jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, będą podlegały zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia a więc w momencie zaksięgowania (ujęcia) w prowadzonych księgach rachunkowych, jako koszt zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę w podsumowaniu należy stwierdzić, że Wnioskodawca rozpozna w kosztach uzyskania przychodów wydatki poniesione w związku ze zwrotem ceny zakupu towarów na rzecz Konsumentów w dacie ich poniesienia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie netto poniesionych z tytułu gwarancji lub rękojmi za wady towarów oraz ich rozpoznania w dacie poniesienia jako koszty pośrednie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie