Temat interpretacji

Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów, po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 25 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Po 2029/15 stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2015 r. (data wpływu 7 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzi działalność rolniczą na będących jego własnością nieruchomościach gruntowych. Obecnie Wnioskodawca planuje wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (zwanej dalej Spółką Zależną). Przedmiot wkładu niepieniężnego stanowić będą grunty niezabudowane o łącznej powierzchni powyżej jednego hektara, wykorzystywane przez Wnioskodawcę na cele rolnicze (zwane dalej również Przedmiotem Aportu). Spółka Zależna, do której zostanie wniesiony aport, wykorzystywać będzie otrzymane w ten sposób grunty na cele m.in. dzierżawy. Przedmiot aportu nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej u.p.d.o.p.). Przedmiot Aportu zostanie wniesiony przez Wnioskodawcę po cenie emisyjnej przewyższającej wartość nominalną wydanych w zamian udziałów w Spółce. W konsekwencji przy objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w Spółce wystąpi nadwyżka wartości wkładu niepieniężnego (tj. Przedmiotu Aportu), wniesionego przez Wnioskodawcę nad wartością nominalną obejmowanych udziałów w Spółce Zależnej (agio), która to nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki Zależnej. Tym samym suma kwot przekazanych na kapitał zakładowy Spółki Zależnej oraz na jej kapitał zapasowy równa będzie wartości rynkowej Przedmiotu Aportu. Podkreślenia wymaga fakt, iż wartość Przedmiotu Aportu określona w umowie przenoszącej własność Przedmiotu Aportu w zamian za udziały w Spółce Zależnej odpowiadać będzie jego wartości rynkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Zależnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci Przedmiotu Aportu (niestanowiącego przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części), którego wartość rynkowa przekraczać będzie wartość nominalną udziałów obejmowanych w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Zależnej, po stronie Wnioskodawcy powstanie wyłącznie przychód w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej udziałów obejmowanych w Spółce Zależnej, stosownie do dyspozycji art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., także wówczas, gdy ich wartość nominalna będzie niższa niż wartość rynkowa Przedmiotu Aportu?

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku wniesienia do Spółki Zależnej Przedmiotu Aportu po cenie emisyjnej odpowiadającej jego wartości rynkowej, jednakże wyższej aniżeli wartość nominalna objętych w zamian udziałów w Spółce Zależnej po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w podatku dochodowym od osób prawnych wyłącznie w wysokości wartości nominalnej objętych (w zamian za Przedmiot Aportu) udziałów w kapitale Spółki Zależnej.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Mając na uwadze fakt, iż Wnioskodawca zamierza objąć udziały w Spółce Zależnej, mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny, który nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, wskazać należy, iż spełnione zostaną przesłanki powołanego wyżej przepisu, to jest po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości wartości nominalnej udziałów, jakie zostaną objęte w Spółce Zależnej w zamian za Przedmiot Aportu.

Stosownie do art. 12 ust. 1b u.p.d.o.p. przychód, o którym mowa powyżej, powstaje w dniu:

• zarejestrowania spółki kapitałowej, albo;
• wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo;
• wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Jednocześnie zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Odnosząc się do powyższego unormowania, w pierwszej kolejności należy podkreślić, że ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ani żadnym innym akcie nie zawarł legalnej definicji dotyczącej pojęcia wartości nominalnej. W tym zakresie wskazać należy na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, z dnia 8 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Po 595/11, w którym Sąd wskazał, że przy interpretacji pojęcia wartość nominalna należy się odnieść do jego słownikowego znaczenia. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN wartość nominalna oznacza wartość emisyjną banknotów, papierów wartościowych, znaczków pocztowych itp. uwidocznioną na nich (publ. www.sjp.pwn.pl).

W ocenie Wnioskodawcy należy zatem uznać, że wartość nominalna to taka wartość, która uwidoczniona została na określonym dokumencie (nominale), przy czym z uwagi na brak odniesienia do rynkowości wartości, może być ona zarówno wartością rynkową, jak i odbiegającą od wartości rynkowej. Ponadto, jak wynika z uregulowań zawartych w ustawie Kodeks spółek handlowych (dalej k.s.h.), możliwe jest ustalenie wartości nominalnej udziałów/akcji spółki kapitałowej wydanych w zamian za wkład niepieniężny w wartości innej niż ich wartość rynkowa. W świetle postanowień art. 154 § 3 oraz art. 309 § 1 k.s.h. udziały w spółce z o.o. oraz akcje w spółce akcyjnej nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. A contrario ustawodawca dopuścił zatem możliwość objęcia udziałów lub akcji powyżej ich wartości nominalnej. W takiej sytuacji, w omawianym stanie faktycznym Spółka Zależna otrzyma nadwyżkę (agio). Jednocześnie przepisy art. 154 § 3 k.s.h. oraz art. 396 § 2 k.s.h. obligują spółkę kapitałową, której kapitał jest podwyższany, do przelania nadwyżki na jej kapitał zapasowy.

Podkreślenia wymaga również, że przepis art. 154 § 3 k.s.h. określa maksymalną wysokość wartości nominalnej udziałów, nie wskazuje natomiast minimalnej wysokości wartości nominalnej udziałów. W ocenie Wnioskodawcy zarówno ww. przepis, jak również pozostałe regulacje k.s.h. w żaden sposób nie obligują spółek kapitałowych do ustalania wartości nominalnej ich udziałów w wysokości równej wartości rynkowej przedmiotu aportu. Skoro zatem w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przewidziano, że przychodem jest nominalna wartość udziałów/akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, a więc wartość umownie określona przez strony, to brak jest podstaw prawnych do powoływania się na odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., które miałoby prowadzić do ustalania przychodu wspólnika zawsze w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów/akcji.

Potwierdzenie, że przychodem z tytułu wniesienia aportu do spółki kapitałowej jest wartość nominalna obejmowanych udziałów/akcji spółki, znajduje się w samym uzasadnieniu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym ustawodawca określił wprost, iż celem wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. jest wskazanie nowej kategorii przychodu, którym będzie wartość nominalna udziałów lub akcji w spółce (spółdzielni) objętych w zamian za wniesione do spółki lub spółdzielni wkłady niepieniężne w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Podkreślenia wymaga również fakt, że w powyższym uzasadnieniu nie pojawia się żadne odniesienie ani do wartości rynkowej, ani też do przepisów art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., a celem ustawodawcy było ustalenie nowej kategorii przychodów w wysokości nominalnej akcji lub udziałów. W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli ustawodawca przyjąłby jako zasadę przyjmowanie wartości rynkowej obejmowanych udziałów, to nie ujmowałby w przepisach wprost, że przychodem wspólnika wnoszącego do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest nominalna wartość takich obejmowanych udziałów. Podkreślenia wymaga również, że w praktyce, w przypadku podwyższania kapitału zakładowego, wartość rynkowa udziałów, prawie zawsze odbiegać będzie od ich wartości nominalnej.

Wskazać należy także na związek, jaki zachodzi pomiędzy przepisami art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów/akcji, wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów/akcji, wkładów z dnia ich objęcia jeżeli udziały/akcje, wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Podkreślić trzeba, że zarówno art. 15 ust. 1k pkt 1, jak i art. 12 ust. 1 pkt 7 odnoszą się do tej samej wartości, którą jest wartość nominalna, nie zaś wartość rynkowa. Wprowadzenie art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. było bowiem konsekwencją wprowadzenia do tej ustawy przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7.

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku przyjęcia błędnego stanowiska, zgodnie z którym wartość przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., powinna być wartością rynkową i może być szacowana przez organy podatkowe to w konsekwencji również przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodów, na gruncie art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. powinna być brana pod uwagę wartość rynkowa udziałów lub akcji na dzień ich objęcia, a nie ich wartość nominalna, co stałoby w wyraźnej sprzeczności z treścią art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p. Mając na uwadze cel wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz jego logiczne konsekwencje związane z wprowadzeniem art. 15 ust. 1k pkt 1 należy stwierdzić, że jako przychód traktowana powinna być nominalna wartość udziałów lub akcji w spółce kapitałowej, która nie może podlegać szacowaniu przez organy podatkowe w każdym tym przypadku, gdy wartość rynkowa jest podawana przez podatnika w rzeczywistej wysokości. W tym miejscu jeszcze raz podkreślić należy, iż w stanie faktycznym opisanym w niniejszym wniosku suma kwot przekazanych na kapitał zakładowy Spółki Zależnej oraz na jej kapitał zapasowy równa będzie wartości rynkowej Przedmiotu Aportu.

W ocenie Wnioskodawcy możliwość odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., wynikająca z art. 12 ust. 1 pkt 7, dotyczy wyłącznie ustalania wartości rynkowej przedmiotu zbycia, a tym samym określenia wartości rynkowej aportu, a nie wartości obejmowanych udziałów, czy akcji. Przyznanie prawa określenia wartości rynkowej aportu organom podatkowym w postępowaniu podatkowym ograniczona jest do sytuacji, gdy podawana wartość rynkowa jest nierealna. Ma to także uzasadnienie w innych przepisach podatkowych i pozwala na realizację innych założeń ustawodawcy związanych z zachowaniem równowagi pomiędzy wysokością przychodów osiągniętych przez wnoszącego aport i wysokością kosztów uzyskania przychodów w spółce, do której aport ten wniesiono. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. nie uważa się za koszt uzyskania przychodu w spółce mającej osobowość prawną odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego. W takiej sytuacji po stronie wnoszącego aport nie powstanie przychód od wartości aportu przekazanego na kapitał zapasowy, ale też w spółce otrzymującej aport nie będzie kosztów uzyskania przychodu od tej wartości. Nie ma zatem podstaw do opodatkowania przychodu w wysokości wartości rynkowej aportu już w tym momencie. Będzie on podlegać opodatkowaniu dopiero przy zbyciu udziałów czy akcji. Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje potwierdzenie między innymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 lutego 2013 roku (sygn. I SA/Kr 1740/12).

Niezależnie od powyższego wskazać trzeba, że nawet gdyby wyłącznie hipotetycznie założyć, że na mocy odesłania do art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy możliwe byłoby określenie przez organ podatkowy przychodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w wysokości wartości rynkowej przedmiotu wkładu, w przypadku gdy wartość nominalna bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu, to i tak należy uznać, że w przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym brak byłoby podstaw do skorzystania z tego uprawnienia. W uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego i wniesieniu aportu do Spółki Zależnej wprost bowiem zostanie przewidziane wniesienie agio, tj. nadwyżki wkładu niepieniężnego ponad wartość nominalną obejmowanych w zamian udziałów oraz przekazanie jej na kapitał zapasowy Spółki Zależnej. Biorąc to pod uwagę wskazać trzeba, że ustalenie wprost w uchwale o wniesieniu aportu do Spółki Zależnej o powstaniu tzw. agio i przekazanie go na kapitał zapasowy stanowi przyczynę uzasadniającą, w rozumieniu art. 14 ust. 1 ww. ustawy, rozbieżność pomiędzy wartością rynkową przedmiotu wkładu a wartością nominalną obejmowanych w zamian udziałów. Zatem, w ocenie Spółki, wydanie przez Spółkę Zależną udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa przedmiotu aportu (przy jednoczesnym przekazaniu powstałej nadwyżki na kapitał zapasowy) pozostaje w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, zapewnia zachowanie warunków rynkowych przedmiotowej transakcji.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci Przedmiotu Aportu, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości nominalnej wartości udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., niezależnie od wartości rynkowej Przedmiotu Aportu. Zdaniem Wnioskodawcy opisywana czynność nie będzie w jakimkolwiek innym zakresie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał 7 lipca 2015 r. interpretację indywidualną nr ILPB4/4510-1-128/15-2/MC, w której stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe.

W interpretacji indywidualnej Organ stwierdził co następuje:

W przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Zależnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci Przedmiotu Aportu (niestanowiącego przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części), którego wartość rynkowa przekraczać będzie wartość nominalną udziałów obejmowanych w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Zależnej, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej udziałów obejmowanych w Spółce Zależnej, stosownie do dyspozycji art. 12 ust. 1 pkt 7, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. We wskazanych w niniejszej interpretacji indywidualnej okolicznościach będzie bowiem istnieć możliwość ustalenia przychodu Wnioskodawcy z tego tytułu na poziomie innym niż wartość nominalna objętych udziałów Spółki zależnej, na podstawie odpowiednio stosowanego art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy.

Pismem z 21 lipca 2015 r. (data wpływu 23 lipca 2015 r.) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowana przez pełnomocnika wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednak w wyniku ponownej analizy sprawy Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z 21 sierpnia 2015 r. nr ILPB4/4510-2-54/15-2/HS).

W związku z powyższą odpowiedzią Strona wystosowała 15 września 2015 r. (data nadania) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu za pośrednictwem Organu. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 16 października 2015 r. nr ILPB4/4510-4-66/15-2/HS. W piśmie tym Organ wniósł o jej oddalenie.

Sąd po rozpoznaniu sprawy wydał 25 lutego 2015 r. wyrok sygn. akt I SA/Po 2029/15, uchylający zaskarżoną interpretację.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną interpretację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na wstępie wyroku wskazał, że kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zagadnienie prawne stanowiło przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku składu 7 sędziów z dnia 20 lipca 2015 r. o sygn. akt II FSK 1772/13 (dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.goy.pl). W wyroku tym Sąd stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym w 2012 r. w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) organy podatkowe nie były uprawnione do określenia przychodu spółki wnoszącej aport z tytułu obejmowanych udziałów (akcji) w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów (akcji), a co się z tym wiąże, w takim przypadku znajdował zastosowanie wyłącznie art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze wskazanej ustawy. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę pogląd wyrażony w przywołanym wyroku NSA należy również odnieść do niniejszej sprawy.

Następnie Sąd przytoczył treść art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazując, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia wartość nominalna, treść tego pojęcia należy zatem ustalić przy zastosowaniu reguł wykładni językowej. Na gruncie reguł języka powszechnego sformułowanie wartość nominalna oznacza tyle co wartość emisyjna banknotów, papierów wartościowych, znaczków pocztowych itp. uwidoczniona na nich (por.: Słownik języka polskiego PWN, dostępny pod adresem sjp.pwn.pl). Mając zatem na względzie przypisywaną na gruncie reguł języka powszechnego treść pojęcia wartość nominalna należy przyjąć, że wartością tą jest wartość widniejąca, wskazana na określonym dokumencie. Już z tego względu wskazać należy, że wartość ta ma charakter stały.

W ocenie Sądu z powyższego należy wyprowadzić wniosek, że wartość nominalna nie podlega mechanizmom rynkowym, a wynika jedynie ze sformalizowanych czynności związanych z założeniem spółki kapitałowej, czy też późniejszym podniesieniem jej kapitału zakładowego. Co więcej regulacje Kodeksu spółek handlowych dopuszczają ustalanie wartości nominalnej obejmowanych udziałów czy też akcji w wartości niższej od rynkowej wartości przedmiotu aportu. Stosownie bowiem do postanowień art. 153 § 3 Kodeksu spółek handlowych, udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Z kolei, na mocy art. 309 § 1 Kodeksu spółek handlowych, akcje nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej.

Sąd zauważył także, że w świetle przytoczonych regulacji należy, wnioskując a contrario, stwierdzić, że ustawodawca dopuszcza możliwość obejmowania udziałów czy też akcji poniżej ich wartości nominalnej. W takiej sytuacji otrzymana nadwyżka wartości przedmiotu wkładu nad wartością nominalną obejmowanych udziałów lub akcji musi zostać przelana na kapitał zapasowy spółki kapitałowej. Omawiany wymóg wynika przy tym w odniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z postanowień przytoczonego powyżej art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych, w odniesieniu do spółki akcyjnej wymóg ten wynika z postanowień art. 396 § 2 tego Kodeksu, zgodnie z którym do kapitału zapasowego należy przelewać nadwyżki, osiągnięte przy emisji akcji powyżej ich wartości nominalnej, a pozostałe po pokryciu kosztów emisji akcji.

W ocenie Sądu mając na uwadze powyższe rozważania należy stwierdzić, że organy podatkowe nie są uprawnione do zmiany wartości nominalnej udziałów i akcji, także wówczas, gdy wartość ta odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu. Jak wynika bowiem z powyższych rozważań wartość nominalna jest wartością stałą, wynikającą ze sformalizowanych czynności związanych z tworzeniem spółek kapitałowych i podwyższaniem wysokości ich kapitału zakładowego. Co więcej regulacje Kodeksu spółek handlowych dopuszczają obejmowanie udziałów i akcji w wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej wnoszonego aportu.

Jednocześnie Sąd zauważył, że stosowanie określonych przepisów w sposób odpowiedni oznacza, że przepisy te mogą być stosowane jedynie w takim zakresie i w taki sposób, w jaki da się to pogodzić z ratio legis przepisu odsyłającego, a więc w niniejszej sprawie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może być stosowany jedynie w zakresie dającym się pogodzić z ratio legis przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy.

W ślad za przywołanym na wstępie wyrokiem NSA z dnia 20 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1772/13 należy stwierdzić, że odpowiednie zastosowanie do określenia przychodu powstałego wskutek objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), przepisów odnoszących się do przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (art. 14 ust. 1-3 tej ustawy), wymaga rozważenia relacji zachodzących pomiędzy tymi instytucjami prawnymi. Należy w tym miejscu zauważyć, że w przypadku zbycia rzeczy lub praw majątkowych wartość wyrażona w cenie określonej w umowie może odbiegać od wartości rynkowej przedmiotu zbycia ze względu na zamiar zaniżenia przychodu i zniekształcenia w ten sposób rachunku podatkowego. Inaczej natomiast wygląda sytuacja w przypadku objęcia udziałów lub akcji w świetle regulacji zawartych w Kodeksie spółek handlowych, wśród których brak jest unormowań, które obligowałoby zgromadzenie wspólników lub walne zgromadzenie akcjonariuszy do ukształtowania wartości nominalnej udziałów (akcji) w wysokości równej wartości rynkowej aportu. Podzielając pogląd NSA wyrażony w przywołanym powyżej wyroku należy stwierdzić, że jeżeli ustawodawca na gruncie prawa handlowego zezwala na wniesienie do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego o wartości rynkowej przekraczającej nominalną wartość objętych udziałów (akcji), wskazując na sposób ujawnienia agio (nadwyżki wartości aportu nad wartością nominalną obejmowanych udziałów lub akcji), to nie można uznać, że jednocześnie obliguje on organy podatkowe do podwyższenia wartości przychodu z tytułu objęcia udziałów w każdej sytuacji, gdy wartość rynkowa aportu będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów (akcji), pomimo tego że nadwyżka taka zostanie ujawniona i przeniesiona na kapitał zapasowy.

W dalszej kolejności Sąd wskazał na regulacje art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która jest wynikiem wejście w życie od 1 stycznia 2014 r. ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. poz. 1387). Przed 1 stycznia 2014 r. przepis art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowił, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Za aktualne pomimo zmiany stanu prawnego należy przy tym uznać wyrażone w wyroku NSA z dnia 20 lipca 2015 r. o sygn. akt II FSK 1772/13 twierdzenia, że ustawodawca zauważył prawną możliwość wniesienia wkładu niepieniężnego w zamian za udziały (akcje) o wartości nominalnie niższej niż rynkowa wartość aportu, wprowadzając przepisy, które w należyty sposób zabezpieczają interesy fiskalne państwa, a w szczególności pozwalają na zachowanie zasady współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania. Wskazać w tym miejscu wypada, że stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki. W sytuacji objęcia udziałów lub akcji o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej przedmiotu aportu po stronie wnoszącego aport nie powstanie przychód w zakresie nadwyżki wartości rynkowej przedmiotu wkładu ponad wartością nominalną obejmowanego udziału lub akcji, lecz z drugiej strony spółka kapitałowa nie będzie w stanie zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od omawianej nadwyżki. W takiej sytuacji nie ma również potrzeby opodatkowania przychodu w wysokości rynkowej przedmiotu aportu, ponieważ przychód będzie podlegać opodatkowaniu w momencie zbycia udziałów czy też akcji, przy czym w sytuacji zbycia udziałów i akcji przychód z tego tytułu musi odpowiadać wartości rynkowej.

W dniu 13 maja 2016 r. do Organu wpłynęło prawomocne od 26 kwietnia 2016 r. orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 25 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Po 2029/15.

Uwzględniając uzasadnienie wyroku WSA w Poznaniu stwierdza się co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji z 7 lipca 2015 r. nr ILPB4/4510-1-128/15-2/MC.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10-12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu