Temat interpretacji

Czy w związku z opisanym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy w kwocie wynikającej z otrzymanych potwierdzeń odbioru faktur korygujących i w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka otrzyma potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez klienta?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2016 r. (data wpływu 19 maja 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 lipca 2016 r. (data nadania 7 lipca 2016 r., data wpływu 11 lipca 2016 r.) na wezwanie nr IPPB6/4510-282/16-2/SO (data nadania 1 lipca 2016 r., data odbioru 5 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu korekty przychodów w związku ze zwrotem należnego podatku od towarów i usług  jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu korekty przychodów w związku ze zwrotem należnego podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

M. Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej różnego rodzaju sprzętu i artykułów przemysłowych. W ofercie spółki znajdują się artykuły objęte różnymi stawkami podatku od towarów i usług . Spółka jest czynnym podatnikiem VAT i rozlicza się z VAT w kwartalnych okresach rozliczeniowych.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca oferuje pełnoletnim osobom fizycznym, nieprowadzącym działalności gospodarczej, możliwość przystąpienia do zorganizowanego przez niego klubu . Warunkiem przystąpienia do Klubu jest dokonanie zakupu członkostwa, opłacenie go oraz wypełnienie w sposób kompletny oraz zgodny z prawdą formularza zgłoszeniowego i przekazanie go do Spółki jako organizatora Klubu.

Członkostwo w Klubie rozpoczyna się z chwilą dokonania opłaty. Potwierdzeniem członkostwa w Klubie jest nadawany klientowi indywidualny numer klienta oraz wydawana członkom Klubu spersonalizowana karta .

W latach 2010-2014, opłata za uzyskanie/przedłużenie członkostwa w Klubie i uzyskanie Karty klubowej była odpowiednio powiększana o kwotę VAT należnego (tj. od 1 stycznia 2011 r.  według stawki 23%, a przed tą datą według stawki 23% (winno być 22% - przyp. Organu)), który wykazywany był przez Spółkę w składanych przez nią deklaracjach VAT. Część opłat wnoszonych w zamian za przystąpienie do Klubu/przedłużenie w nim członkostwa była dokumentowana przez Wnioskodawcę za pomocą wystawianych przez niego faktur z wykazaną kwotą podatku.

W wyniku ponownej analizy, Spółka powzięła wątpliwość, czy uzyskanie/przedłużenie członkostwa w Klubie podlega opodatkowaniu VAT, czy też jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Powyższa kwestia została rozstrzygnięta interpretacją indywidualną organu podatkowego. W dniu 23 maja 2014 r., w odpowiedzi na wniosek Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (działając w tym zakresie z upoważnienia Ministra Finansów) wydał interpretację indywidualną (sygn. IPPP1/443-255/14-2/AP), w której potwierdził, że otrzymywane przez Spółkę od klientów lub potencjalnych klientów kwoty za uzyskanie/przedłużenie członkostwa w Klubie nie podlegają VAT.

Tym samym, w związku z opodatkowaniem VAT kwot za uzyskanie/przedłużenie członkostwa w Klubie Spółka wykazała w latach ubiegłych VAT należny w zawyżonej wysokości.

Z tego względu, w przypadku opłat za uzyskanie/przedłużenie członkostwa w Klubie i uzyskanie Karty klubowej, które zostały udokumentowane przez Spółkę za pomocą wystawionych przez nią faktur, Spółka rozpoczęła proces wystawiania odpowiednich faktur korygujących, zmniejszających do zera kwotę VAT wykazaną na fakturach pierwotnych w zakresie dotyczącym opłat za uzyskanie/przedłużenie członkostwa w Klubie.

Ww. faktury korygujące przesyłane są adresatom wysyłką pocztową za potwierdzeniem odbioru (Poczta Polska lub inne przedsiębiorstwo uprawnione do świadczenia usług pocztowych). W kolejnym kroku Spółka planuje ująć te faktury korygujące in minus w składanych na bieżąco deklaracjach VAT, pomniejszając wartość sprzedaży opodatkowanej VAT według stawki podstawowej, na zasadach zgodnych z ustawą VAT, tj. pod warunkiem otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez adresata. Pomniejszenie kwoty podatku należnego we wskazanych wyżej okolicznościach może skutkować powstaniem/zwiększeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w danym okresie rozliczeniowym i Spółka, w składanej deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy może zawnioskować o zwrot tak powstałej nadwyżki na rachunek bankowy Spółki.

Spółka wskazuje, iż zgodnie ze sposobem ustalenia wynagrodzenia za uzyskanie/przedłużenie członkostwa w Klubie i uzyskanie Karty klubowej, dokonana korekta nie wiązała się z koniecznością obniżenia wynagrodzenia brutto i, w rezultacie, nie spowodowała ona konieczności zwrotu kwot na rzecz klientów. W konsekwencji, omawiane kwoty, wykazane pierwotnie jako kwoty VAT, nie będą zwracane klientom, lecz zostaną zatrzymane przez Wnioskodawcę.

Spółka nadmienia, iż kwoty pobrane przez nią na poczet VAT od klientów w związku z opłaceniem członkostwa w Klubie, były prezentowane przez nią w rozliczeniach z tytułu VAT (jako podatek należny) i w związku z tym nie były pierwotnie pokazywane w jej rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego, w tym nie były zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskana przychodów.

Spółka rozlicza się z CIT zgodnie z art. 25 ust. 1 i ust. 1a ustawy CIT.

Pismem z dnia 7 lipca 2016 r. Spółka uzupełniła opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego o informację, że rozpoczęła wystawianie przedmiotowych faktur korygujących w kwietniu 2016 r., tj. po 1 stycznia 2016 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z opisanym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy w kwocie wynikającej z otrzymanych potwierdzeń odbioru faktur korygujących i w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka otrzyma potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez klienta...

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy w kwocie wynikającej z otrzymanych potwierdzeń odbioru faktur korygujących i w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka otrzyma potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez klienta.

Ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. 2015 r. poz. 1595; dalej: ustawa nowelizująca) wprowadzono do art. 12 ustawy CIT ustęp 3j, zgodnie z którym, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W świetle powyższego, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., co do zasady, podatnicy dokonują korekty przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym wystawili fakturę korygującą lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Korekta przychodów polega zaś w zmniejszeniu lub zwiększeniu przychodów osiągniętych w tym okresie rozliczeniowym. Nowe zasady korygowania przychodów mają zastosowanie wtedy, gdy korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką.

Opisane powyżej reguły mają co do zasady zastosowanie do korekty przychodów poniesionych od 1 stycznia 2016 r. Jednakże, na podstawie przepisu przejściowego ustawy nowelizującej (jej art. 11), nowe regulacje mają zastosowanie również do korekty przychodów uzyskanych przed 1 stycznia 2016 r., jeżeli zdarzenie powodujące korektę wystąpi po tym dniu. W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, przez użyte w przepisie art. 12 ust. 3j ustawy CIT pojęcie błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki należy rozumieć zdarzenia takie jak np. błędne obliczenie, na skutek nieprawidłowego rachunku matematycznego, ilości dostarczonego przez podatnika towaru czy nieprawidłowe obliczenie ceny lub wartości tego towaru i w związku z tym zaniżenie lub zawyżenie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Pojęcia tego nie można jednakże odnieść do sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego (w której doszło do opodatkowania VAT czynności niepodlegającej opodatkowaniu) ze względu na brak przymiotu oczywistości. Nie miał tu także miejsca błąd rachunkowy.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że w prawe podatkowym pierwszeństwo należy przyznać językowym metodom wykładni, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości sięgać po wykładnię systemową lub celowościową.

Zasada pierwszeństwa wykładni literalnej w prawie podatkowym znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego , m.in. wyrok NSA z 30 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09 oraz wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2011r., sygn. akt II FSK 1665/09.

W ww. wyrokach NSA przyznaje prymat wykładni językowej (gramatycznej) przepisów prawa, dopuszczając zastosowanie wykładni systemowej czy funkcjonalnej jedynie w celu potwierdzenia wykładni językowej. Jak wskazał NSA w wyroku z 1 października 2010 r, sygn. I OSK 1624/09: (...) wśród wszystkich typów wykładni, wykładnia językowa odgrywa rolę podstawową i można tym samym mówić o zasadzie pierwszeństwa wykładni językowej oraz subsydiarności wykładni systemowej i funkcjonalnej. Zgodnie z tą zasadą, gdy wykładnia językowa daje rezultat jasny i jednoznaczny interpretator może (i powinien) się oprzeć na wyniku wykładni językowej, (...) wszystkie przepisy powinny być interpretowane literalnie.

Dalej NSA dookreślił w wyroku z 17 grudnia 2010 r. o sygn. akt II FSK 1495/09, że punktem wyjścia dla wszelkiej interpretacji prawa jest bez wątpienia wykładnia językowa, która jednocześnie zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Jedną z podstawowych zasad wykładni językowej jest domniemanie języka potocznego, co oznacza, że tak daleko, jak to możliwe nadajemy zwrotom prawnym znaczenie występujące w języku potocznym (...) .

Zgodnie zaś z internetowym słownikiem języka polskiego PWN, pojęcie oczywisty należy rozumieć jako niebudzący wątpliwości.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej kwestii należy zauważyć, że Spółka uznała  rozpoczynając oferowanie Kart klubowych i członkostwa w Klubie w 2010 roku opłatę za uzyskanie/przedłużenie członkostwa w Klubie i uzyskanie Karty klubowej za podlegającą opodatkowaniu VAT według stawki odpowiednio 22%, a następnie 23%, ze względu na istniejące wówczas wątpliwości interpretacyjne występujące w podobnych przypadkach, a dotyczące opodatkowania VAT kart rabatowych, bonów towarowych, kart członkowskich, itp.

Następnie, w wyniku ponownej analizy przepisów, w kontekście wykształconej w międzyczasie linii interpretacyjnej i po potwierdzeniu otrzymaną interpretacją indywidualną prawa podatkowego, Spółka uznała, iż uzyskanie/przedłużenie członkostwa w Klubie nie podlega opodatkowaniu VAT (NP), ponieważ nie stanowi dostawy towarów, ani świadczenia usług. W takich okolicznościach nie można mówić o błędzie rachunkowym czy omyłce o charakterze oczywistym w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 3j ustawy CIT. W szczególności przemawia za tym fakt, iż kwestia opodatkowania VAT opłaty za uzyskanie/przedłużenie członkostwa w Klubie i uzyskanie Karty klubowej jako niejednoznaczna była przedmiotem interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, wziąwszy pod uwagę okoliczności wskazane w opisie stanu faktycznego, należy uznać omawiane zwiększenie przychodów jako nie spowodowane błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką w rozumieniu art. 12 ust. 3j ustawy CIT. Konsekwentnie, w przypadku wystawienia przez Spółkę faktur korygujących w 2016 r., do korekty przychodów należy zastosować przepisy ustawy CIT obowiązujące od 1 stycznia 2016 r., tj. art. 12 ust. 3j ustawy CIT. Oznacza to, że zwiększenie przychodów powinno zostać ujęte na bieżąco, a nie poprzez korektę rozliczeń CIT i zeznań podatkowych za ubiegłe lata, w których wykazano przychód z tytułu opłat za uzyskanie/przedłużenie członkostwa w Klubie.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka otrzyma potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez klienta.

Zdaniem Wnioskodawcy, w omawianym przypadku, dyspozycję art. 12 ust. 3j ustawy CIT należy analizować łącznie z definicją samego przychodu.

Jak wskazano powyżej, omawiane kwoty stanowiły i stanowią należny podatek VAT, i jako takie nie były wykazywane jako przychód Spółki podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. O powstaniu przychodu podlegającego opodatkowaniu można mówić dopiero w okolicznościach opisanych przez Wnioskodawcę poniżej. Należy jednocześnie wskazać, że przychód ten powstanie nie w wyniku ustaleń z kontrahentem (np. ustaleń dotyczących zwiększenia ceny, skutkując koniecznością dokonania dopłaty przez kontrahenta na rzecz Spółki), lecz niejako w wyniku przekwalifikowania kwot stanowiących dotychczas należny VAT na przychód podlegający opodatkowaniu.

Należy wskazać, iż ustawa CIT nie zawiera definicji legalnej pojęcia przychód. W art. 12 ustawy CIT wyliczone zostały jedynie te kategorie świadczeń, które w szczególności uznawane są za przychód podlegający opodatkowaniu CIT (art. 12 ust. 1 ustawy CIT) oraz te kategorie świadczeń, które nie stanowią przychodu podatkowego (art. 12 ust. 4 ustawy o CIT).

W ocenie Wnioskodawcy potwierdzonej w utrwalonej linii interpretacyjnej sądów administracyjnych, indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego czy stanowisku doktryny aby dane świadczenie mogło zostać uznane za przychód podlegający opodatkowaniu CIT, powinny zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

• świadczenie powinno stanowić przysporzenie po stronie podatnika, rozumiane jako powiększenie jego aktywów bądź też pomniejszenie jego pasywów,

• przysporzenie to powinno mieć charakter definitywny, tj. trwały, bezwarunkowy, ostateczny i pewny, co wynika z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym za przychody podatkowe uznawane są należne podatnikowi przychody, choćby nie zostały przez niego faktycznie otrzymane.

W szczególności, zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 1) ustawy CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe. Zaś zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 ustawy CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie osiągnięte.

Spółka wskazuje, że w omawianym przypadku, w zakresie kwot zmniejszających należny VAT, nie można twierdzić, że kwoty te zostały przez Spółkę otrzymane (zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1) ustawy CIT), a tym bardziej, że zostały otrzymane już w momencie wystawienia faktury korygującej. Spółka dopiero wykaże te kwoty jako pomniejszenie należnego VAT, wnioskując o przeniesienie na kolejne miesiące lub o zwrot na jej rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminach wynikających z ustawy VAT, pod warunkiem otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez adresata.

Nie można także uznać, że już w momencie wystawienia faktury korygującej kwoty te stanowią przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy CIT ze względu na brak przymiotu ostateczności i definitywności takiego przychodu, a także pewności jego otrzymania. W ocenie Wnioskodawcy, świadczenie należne to świadczenie, którego wykonania można żądać, a więc takie, w przypadku którego podatnikowi przysługuje roszczenie o jego wykonanie. W omawianym przypadku roszczenie takie nie przysługuje w momencie wystawienia faktury korygującej, a dopiero nie wcześniej niż w momencie otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Wówczas to Spółka nabędzie prawo do wykazania pomniejszenia VAT w składanej deklaracji VAT.

Spółka pragnie zaznaczyć, że ze względu na znaczącą ilość faktur korygujących, które zostaną wystawione, prawdopodobne jest, iż proces otrzymywania potwierdzeń odbioru faktur korygujących może być długotrwały, a także co szczególnie istotne iż nie wszystkie faktury korygujące zostaną odebrane przez ich adresatów, a w związku z tym Spółka nie otrzyma potwierdzeń odbioru wszystkich wysłanych faktur korygujących lub otrzyma je z opóźnieniem. W tych przypadkach, w zakresie, w jakim Spółka nie otrzyma potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez adresata, Spółka nie będzie zatem uprawniona do pomniejszenia należnego VAT w składanych przez nią deklaracjach VAT. Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług , obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze w wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę.

Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres Rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. W konsekwencji, zgodnie z ustawą VAT, Wnioskodawca uprawniony będzie do pomniejszenia należnego VAT w składanych deklaracjach VAT pod warunkiem otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. W przeciwnym razie, pomniejszenie VAT należnego nie nastąpi.

A zatem, zdaniem Wnioskodawcy, omawiane kwoty będą stanowić przysporzenie majątkowe, stanowiące przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1) i art. 12 ust. 3 ustawy CIT, dopiero wówczas, gdy możliwe będzie uznanie, że doszło do ostatecznego i trwałego zwiększenia aktywów Wnioskodawcy. Stanowisko to potwierdza szereg wyroków sądów administracyjnych, indywidualnych interpretacji prawa podatkowego czy stanowisko doktryny. Jako przykład warto podać pogląd wyrażony w komentarzu Pawła Małeckiego i Małgorzaty Mazurkiewicz CIT. Podatki i rachunkowość z 2015 r., s. 311 i 312, zgodnie z którym: W przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych pojęcie przychodu będzie inne i znacznie szersze. Przychodem będą wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, rzeczywiście otrzymane w roku podatkowym (...). Przychodem podatkowym są wyłącznie tylko takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej.

Pogląd ten potwierdził również NSA w wyroku z 01 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 3382/02, w którym sąd wskazał, iż: (...) art. 12 ust. 1 pkt 1 (...) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (...) za przychód nakazuje uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika.

Odnosząc powyższe do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego należy zatem wskazać, że Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy w kwocie wynikającej z otrzymanych potwierdzeń odbioru faktur korygujących przez adresatów w okresie rozliczeniowym w CIT, w którym Spółka otrzyma potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez adresata, jako że dopiero w tym momencie po stronie Wnioskodawcy dojdzie do trwałego i definitywnego zwiększenia majątku, gdyż w tym momencie Spółka uzyskuje pewność co do prawa do obniżenia należnego VAT o kwoty wynikające z otrzymanych potwierdzeń.

Nie można zaś uznać, że momentem powstania przychodu będzie sam moment wystawienia faktury korygującej. Nie może bowiem zostać jednoznacznie przesądzone, iż już wówczas doszło do ostatecznego zwiększenia aktywów Spółki. Przykładowo, w momencie wystawienia faktury korygującej, Spółka nie jest w stanie ocenić czy, kiedy i ile potwierdzeń odbioru faktur korygujących otrzyma, co z kolei dopiero uprawni ją do ujęcia danej kwoty jako pomniejszenie należnego VAT. A zatem, rozpoznanie przychodu już w momencie wystawienia faktury korygującej i w kwocie wynikającej z faktury korygującej mogłoby doprowadzić do wykazania jako przychodu podlegającego opodatkowaniu kwoty, która być może nigdy nie zostanie faktycznie otrzymana przez Spółkę. Zgodnie bowiem z ustawą VAT uprawnienie do pomniejszenia VAT należnego powstaje dopiero w momencie otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, podczas gdy art. 12 ust. 3j ustawy CIT nakazuje dokonanie korekty przychodu już w momencie wystawienia faktury korygującej.

O ile zatem, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 3j ustawy CIT, korektę przychodu należy ująć w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, to zdaniem Wnioskodawcy, w omawianym przypadku, zasadę tą należy rozpatrywać łącznie z analizą definicji przychodu, tj. zastosowanie wskazanego przepisu jest uprawione jedynie wówczas, gdy w momencie wystawienia faktury korygującej przychód ten już powstał, tj. miało miejsce definitywne przysporzenie po stronie podatnika. W omawianym przypadku w momencie wystawienia faktury korygującej nie nastąpiło jeszcze definitywne przysporzenie, a zatem zwiększenie przychodu, więc w ocenie Wnioskodawcy, wykazanie go w tym momencie i w kwocie wynikającej z wysłanych faktur korygujących nie byłoby podejściem prawidłowym.

Ponadto, Spółka wskazuje, iż uznanie jej stanowiska za nieprawidłowe, tj. uznanie, iż zwiększenia przychodu należy dokonać w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiono fakturę korygującą, może doprowadzić do wykazania przychodu podatkowego w nieprawidłowej wysokości (w przypadkach braku otrzymania potwierdzenia odbioru faktur korygujących), co zapewne nie było intencją ustawodawcy, wprowadzając do ustawy CIT przepis art. 12 ust. 3j.

Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy w kwocie wynikającej z otrzymanych potwierdzeń odbioru faktur korygujących w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka otrzyma potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez klienta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 6 ww. ustawy do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei na mocy art. 12 ust. 4 pkt 9 przychodem nie jest należny podatek od towarów i usług.

Z wniosku wynika, że Spółka nienależnie płaciła podatek od towarów i usług w wysokości 22% oraz 23% (po zmianie stawki) w latach 2010-2014. W 2014 r. uzyskała bowiem interpretację indywidualną stanowiącą, że Spółka nie miała obowiązku zapłaty tego podatku. W związku z tym Spółka rozpoczęła proces wystawiania faktur korygujących zmniejszających do zera kwotę VAT wykazaną na fakturach pierwotnych oraz korektę deklaracji VAT.

Należy zauważyć, że z przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że co do zasady podatek od towarów i usług pozostaje neutralny dla podatku dochodowego, co przejawia się tym, że nie stanowi on przychodu ani kosztu jego uzyskania.

Inaczej jest natomiast w przypadku przyjęcia niewłaściwej stawki podatku od towarów i usług bądź też jego bezzasadnej zapłaty. Spółka wskazała bowiem, że otrzyma zwrot podatku na rachunek bankowy. Nie zamierza natomiast zwracać kwoty odpowiadającej stawce VAT klientom. Spółka wskazuje, że brak opodatkowania nie wpłynie bowiem na cenę usługi. Brak korekty przychodu za wykonywane przez Spółkę usługi doprowadziłby do sytuacji, w której Spółka osiągnęłaby przychód nieopodatkowany podatkiem dochodowym. W sytuacji opisanej we wniosku dojdzie zatem do powiększenia przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Od 1 stycznia 2016 r. ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera regulacje dotyczące korekt przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów. Zostały one wprowadzone ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015 r. poz. 1595; dalej: ustawa nowelizująca). I tak, zgodnie z art. 12 ust. 3j jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Zgodnie z art. 11 ustawy nowelizującej, powyższe zasady stosuje się również do korekty przychodów uzyskanych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, tj. przed 1 stycznia 2016 r. W efekcie nowe zasady uwzględniania korekt przychodów podatkowych dotyczą również przychodów osiągniętych przed 1 stycznia 2016 r., jeśli stosowne korekty tych przychodów dokonywane będą od tej daty (1 stycznia 2016 r.). Art. 12 ust. 3j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za zasadę uznaje bieżącą korektę przychodu podatkowego. Tylko bowiem wówczas, gdy korekta przychodu podatkowego spowodowana byłaby błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekta taka winna być odniesiona do momentu pierwotnego ujęcia przychodu.

Spółka słusznie wskazuje na pierwszeństwo wykładni literalnej w prawie podatkowym. Należy zgodzić się ze Spółką, że w przedmiotowej sytuacji nie wystąpił błąd rachunkowy ani inna oczywista omyłka. Korekta przychodu następuje bowiem ze względu na nienależnie zapłacony VAT. Dopiero po uzyskaniu interpretacji indywidualnej okazało się, że Spółka nie powinna w latach 2011-2014 płacić podatku od towarów i usług z tytułu usług uzyskania/przedłużenia członkostwa w Klubie.

Organ wskazuje, że wykładnię literalną stosować należy w stosunku do całego przepisu, nie tylko do jego wybranej części. Skoro zwroty błąd rachunkowy oraz inna oczywista omyłka, w ocenie Wnioskodawcy, powinny być interpretowane literalnie, tak samo należy rozumieć zwrot w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. korekty dokonuje się więc na bieżąco w momencie wystawienia faktury korygującej lub, w przypadku braku faktury, innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty.

Korekta przychodu nie powoduje zmiany daty powstania przychodu. Faktura korygująca nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu, lecz modyfikuje jedynie pierwotną wysokość przychodu. Dlatego, zdaniem Organu, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że przepisy dotyczące korekty przychodu należy odnieść do momentu powstania przychodu powodującego konieczność dokonania korekty. Powołany przez Spółkę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 listopada 2003 r. sygn. akt III SA 3382/02 oraz komentarz autorstwa Pawła Małeckiego i Małgorzaty Mazurkiewicz z 2015 r. odnoszą się do powstania pierwotnego przychodu, nie zaś momentu jego zmniejszenia bądź zwiększenia skutkującego koniecznością dokonania korekty. Ponadto, wszelkie rozstrzygnięcia w zakresie korekt, które zapadły w stanie prawnym przed wprowadzeniem do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulacji dotyczących korekt (tj. przed 1 stycznia 2016 r.) nie będą miały odniesienia do przedmiotowej sprawy.

W sytuacji będącej przedmiotem wniosku nie mają także zastosowania przepisy ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT), w których, jak wskazała Spółka, korekta następuje w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka otrzyma potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez klienta. Należy zaznaczyć, że ustalenia wynikające z ustawy o VAT nie mogą decydować o momencie korekty przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Podsumowując, w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, zasadne będzie dokonanie korekty w dniu wystawienia faktury korygującej, co jest zgodnie z literalną wykładnią art. 12 ust. 3j. Powyższe oznacza, że stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie