Temat interpretacji
Skutki podatkowych objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny (art. 12 ust. 1 pkt 7 )
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2016 r. (data wpływu 17 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 17 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny.
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.
D. sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie produkcji oraz dystrybucji wyrobów cukierniczych. Głównym przedmiotem działalności jest produkcja ciasteczek na słodko, na słono oraz w wariancie fit. Spółka nieustannie rozszerza swoją działalność wprowadzając na rynek nowe produkty w ramach oferowanych kategorii produktowych oraz rozważa możliwość rozszerzenia działalności o całkiem nowe kategorie wyrobów cukierniczych.
W tym celu w czerwcu 2015 roku Spółka nabyła udziały w spółce A. Sp. z o.o., firmie cukierniczej, której flagowym produktem są krakersy. W związku z tym, Spółka zamierza skoncentrować produkcję i dystrybucję produktów słodkich pod marką D. Natomiast produkty słone mają być co do zasady produkowane i sprzedawane pod marką A.
Ponadto na koniec 2015 roku nastąpiło połączenie Spółki ze spółką A. Sp. z o.o. celem koncentracji wszelkich aktywów i funkcji związanych z produkcją i dystrybucją produktów w jednym podmiocie. W wyniku połączenia Wnioskodawca jako spółka przejmująca stał się właścicielem i następcą prawnym wszystkich aktywów materialnych i niematerialnych stanowiących własność A. Sp. z o.o.
Jednocześnie Wnioskodawca planuje również ekspansję produktów Spółki na rynkach zagranicznych, w szczególności w wybranych krajach Europy Środkowo - Wschodniej, gdzie obecnie zakładane są spółki zależne (co do zasady w formie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością). Planuje się, że do głównych zadań tych spółek należeć będzie dystrybucja produktów Spółki oraz obsługa stałych, obecnych klientów Spółki na rynkach lokalnych, jak i pozyskiwanie nowych klientów celem zwiększenia sprzedaży produktów Spółki na tych rynkach. Natomiast klienci strategiczni mogą być obsługiwani centralnie bezpośrednio przez Wnioskodawcę.
W konsekwencji, w związku z zakładanym dalszym rozwojem działalności gospodarczej, w szczególności dywersyfikacją portfela produktów i dalszym rozwojem obecnie posiadanych marek, w celu poprawienia efektywności sprzedaży, podjęta została decyzja o przeprowadzeniu reorganizacji działalności Wnioskodawcy. W ramach planowanej restrukturyzacji, Spółka zamierza skoncentrować posiadane obecnie prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawa własności przemysłowej (Dz.U. z 2003r., Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.) obejmujące zarejestrowane lub zgłoszone do rejestracji w Urzędzie Patentowym RP lub / i w Urzędzie ds. Harmonizacji Rynku Wewnętrznego (OHIM) prawa do znaków towarowych (dalej: Znaki Towarowe) w jednym podmiocie poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci Znaków Towarowych do nowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Nowa Spółka), której będzie wspólnikiem.
Celem zapewnienia prawidłowego zarządzania, budowy wartości i rozwoju Znaków Towarowych, w zależności od statecznych ustaleń, do Nowej Spółki zostaną także przeniesieni wybrani lub wszyscy pracownicy Departamentu Marketingu, jak również wszelkie niezbędne umowy w tym zakresie. W dalszej części wniosku, wszystkie powyższe elementy będą łącznie nazywane Przedmiotem Aportu. Wnioskodawca przewiduje, że transakcja aportu zostanie dokonana w 2016 roku.
W konsekwencji, w wyniku dokonanej reorganizacji, Nowa Spółka będzie odpowiedzialna za zarządzanie, budowanie wartości i rozwój Znaków Towarowych, prowadzenie działań o charakterze promocyjno reklamowym Znaków Towarowych oraz kreowanie określonego wizerunku tych Znaków.
Dodatkowo, Nowa Spółka może również świadczyć usługi marketingowe na rzecz Wnioskodawcy, jak i jego spółek zależnych, w zakresie produktów Spółki. W takim przypadku, w zależności od ostatecznych uzgodnień, umowy marketingowe w tym zakresie będą zawierane przez Nową Spółkę. Wnioskodawca natomiast będzie mógł skupić swe zadania na produkcji i sprzedaży oferowanych przez niego produktów.
Wnioskodawca zaznacza, że składniki majątku stanowiące Przedmiot Aportu wnoszony do Spółki zależnej nie stanowią przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014, poz. 121 z zm.), ani jego zorganizowanej części w rozumieniu Ustawy o CIT. Przedmiotem wkładu niepieniężnego będą wyłącznie wybrane aktywa, niestanowiące grupy składników majątkowych zorganizowanej w stopniu pozwalającym na prowadzenie z ich wykorzystaniem odrębnej działalności gospodarczej. Kwalifikacja tych składników jako niestanowiących zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
W zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) Wnioskodawca obejmie własność udziałów w kapitale zakładowym Nowej Spółki. W związku z rozważanym aportem planowane jest przeprowadzenie wyceny aktualnej wartości rynkowej Przedmiotu Aportu, obejmującej wycenę Znaków Towarowych. Wartość rynkowa Przedmiotu Aportu, wynikająca z przeprowadzonej wyceny, będzie odzwierciedlona w cenie emisyjnej udziałów, jakie Spółka obejmie w Nowej Spółce w zamian za aport.
W związku z tym, iż Wnioskodawca otrzyma udziały w Nowej Spółce o wartości nominalnej niższej niż cena emisyjna tych udziałów odpowiadająca wartości rynkowej Przedmiotu Aportu, to nadwyżka ceny emisyjnej (tj. wartości rynkowej Przedmiotu Aportu) nad wartością nominalną obejmowanych udziałów w Nowej Spółce (agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy. Tym samym, suma kwot przekazanych na kapitał zakładowy oraz na kapitał zapasowy (wartość emisyjna udziałów w Nowej Spółce) będzie równa wartości rynkowej Przedmiotu Aportu.
Wnioskodawca wskazuje przy tym, że podział ceny emisyjnej udziałów Nowej Spółki odpowiadającej wartości rynkowej Przedmiotu Aportu pomiędzy kapitał zakładowy i kapitał zapasowy tej spółki zostanie dokonany z uwzględnieniem parytetu (proporcji) ustalonego w momencie zakładania Nowej Spółki, według którego dokonany zostanie podział wkładu wnoszonego do Nowej Spółki w momencie jej utworzenia. Powyższe ma na celu odzwierciedlenie (kontynuację) struktury kapitału własnego Nowej Spółki przyjętej w momencie jej założenia.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.
Czy w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Nowej Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci Przedmiotu Aportu o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w Nowej Spółce, przychodem z tego tytułu będzie wartość nominalna objętych udziałów zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT...
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Nowej Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci Przedmiotu Aportu o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w Nowej Spółce, przychodem z tego tytułu będzie wartość nominalna objętych udziałów, zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT.
Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, data przeprowadzenia przedmiotowej transakcji (w 2016 roku) nie będzie miała znaczenia dla jej opodatkowania z uwagi na fakt, iż przepisy podlegające interpretacji nie ulegają zmianie.
W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.
Z powyższego przepisu wynika, że przychód z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny (niebędący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią) należy ustalić wyłącznie w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów. Jednocześnie jednak, ani w przepisach ustaw podatkowych, ani w żadnych pozostałych regulacjach, ustawodawca nie wprowadził definicji wartości nominalnej udziałów. Z tego względu, zdaniem Wnioskodawcy, w celu określenia zakresu znaczeniowego nominalnej wartości dla potrzeb określenia wysokości przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT, należy się odwołać do słownikowego znaczenia tego terminu.
Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN wartość nominalna to wartość emisyjna banknotów, papierów wartościowych także znaczków pocztowych itp. uwidoczniona na nich (Słownik Języka Polskiego PWN pod redakcją M. Szymczaka, Warszawa 2002, tom II, str. 369). Zdaniem Wnioskodawcy, definicja słownikowa wartości nominalnej wskazuje zatem, że jest to wartość uwidoczniona bądź określona dla danego dokumentu i ze swej natury ma charakter stały - nie może być więc bezpośrednio odnoszona do wartości rynkowej (której założeniem jest z kolei zmienność i dynamika poddana regułom rynku). Wnioskodawca zwraca przy tym uwagę, że treść przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CU nie odnosi się przy wartości nominalnej do wartości rynkowej, tym bardziej więc wartość nominalna nie powinna być z nią utożsamiana.
W dalszej kolejności, zdaniem Wnioskodawcy, interpretując art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT niezbędne jest również posłużenie się wykładnią systemową zewnętrzną, odwołującą się do uregulowań prawa handlowego. Stosownie bowiem do art. 157 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2013, poz. 1030 ze zm., dalej: KSH), umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinna określać liczbę i wartość nominalną udziałów objętych przez poszczególnych wspólników Zatem wartość nominalna udziału to wartość wynikająca z umowy spółki i jest to, co do zasady, wartość stała (z zastrzeżeniem przewidzianych w KSH procedur podwyższenia lub obniżenia wartości nominalnej udziału w związku z podwyższeniem lub obniżeniem kapitału zakładowego).
Na gruncie uregulowań prawa handlowego obejmowanie udziałów powyżej wartości nominalnej jest w pełni dopuszczalne. Przepis art. 154 § 3 KSH zabrania jedynie, by udziały w spółce z o.o. były obejmowane poniżej ich wartości nominalnej, tj. by wartość rynkowa wkładu była niższa niż wartość nominalna udziałów. Taka sytuacja nie będzie jednak miała miejsca w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku. Praktyką zgodną z prawem i często spotykaną w obrocie gospodarczym jest natomiast emitowanie udziałów o wartości wyższej, gdzie wartość rynkowa wkładu przewyższa wartość nominalną udziałów. Określenie wartości nominalnej udziałów otrzymywanych w zamian za wkład jest kwestią ustalenia pomiędzy stronami transakcji odpowiedniego parytetu. Strony mogą ustalić, że wartość udziałów dla potrzeb rozliczenia aportu jest wyższa od ich wartości nominalnej. Różnica pomiędzy tak ustaloną łączną wartością otrzymywanych udziałów (odpowiadającą wartości rynkowej przedmiotu wkładu) a łączną wartością nominalną tych udziałów (agio) zostaje wówczas odniesiona na kapitał zapasowy spółki.
Wnioskodawca zaznacza, iż wniesienie wkładu niepieniężnego zostanie poprzedzone wyceną wartości rynkowej Przedmiotu Aportu i na podstawie tej kwoty zostanie wyznaczona łączna cena nabycia udziałów Spółki zależnej, które zostaną objęte przez Wnioskodawcę. Wartość rynkowa Przedmiotu Aportu zostanie odniesiona zarówno na kapitał zakładowy, jak i na kapitał zapasowy Nowej Spółki celem odzwierciedlenia parytetu alokacji ceny emisyjnej udziałów pomiędzy te kapitały i utrzymania odpowiedniej struktury kapitału własnego Nowej Spółki, które zostaną ustalone na moment utworzenia Nowej Spółki. W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zdaniem Wnioskodawcy, przychodem z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Przedmiotu Aportu do Nowej Spółki - na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT - będzie wyłącznie wartość nominalna objętych w zamian za aport udziałów Nowej Spółki, niezależnie od przyjętej relacji wysokości wartości nominalnej do całkowitej ceny objęcia udziałów, tj. do ceny rynkowej Przedmiotu Aportu.
Przedstawiona powyżej interpretacja art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT pozostaje również zgodna z wykładnią systemową wewnętrzną pozostałych uregulowań Ustawy o CIT. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. lk pkt 1 Ustawy o CIT, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustała się w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej.
Zaprezentowana przez Spółkę interpretacja przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT jest również zgodna z treścią art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d Ustawy o CIT, mocą którego wyłączone z kosztów uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki.
W związku z uregulowaniami art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 15 ust. lk pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d Ustawy o CIT wyłania się w pełni spójne stanowisko ustawodawcy, zgodnie z którym wartość podlegająca opodatkowaniu w momencie objęcia udziałów, tj. wartość nominalna udziałów objętych w zamian za aport inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jest jednocześnie kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów i jest także podstawą dla spółki otrzymującej wkład do dokonywania odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów uzyskania przychodu.
Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy w przypadku objęcia przez niego udziałów w Spółce zależnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci Przedmiotu Aportu, przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna udziałów objętych w Spółce zależnej.
Zaprezentowane stanowisko znajduje swoje uzasadnienie w argumentacji prezentowanej przez organy podatkowe. Stanowisko to zostało potwierdzone, m.in. w:
- interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 lipca 2015 roku, sygn. IPTPB3/4510-152/15-4/KJ, w której za prawidłowe zostało uznane stanowisko podatnika stwierdzające, że: (...) w ocenie Spółki, w przypadku objęcia przez Nią udziałów w Spółce A w zamian za wkład niepieniężny w postaci Znaków, przychodem Spółki będzie wartość nominalna udziałów w Spółce A;
- interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 października 2014 roku, sygn. IBPBI/2/423-865/14/MO, w której stwierdzono, że: (...) odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, w którym przedmiot aportu zostanie wyceniony w wartości rynkowej, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdop, przychodem podatkowym dla Spółki będzie wartość nominalna objętych udziałów w spółce z o.o., a wskazany art. 14 ust. 1 ustawy o pdop nie będzie miał w niniejszej sprawie zastosowania.
Ponadto, warto podkreślić, iż interpretacja przedmiotowych przepisów była wielokrotnie przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych, które potwierdziły stanowisko zaprezentowane przez Spółkę. Tytułem przykładu można powołać się m.in. na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2015 r. (sygn. akt II FSK 1772/13), z dnia 16 września 2014 r. (sygn. akt II FSK 1438/13), z dnia 15 maja 2014 r. (sygn. akt II FSK 1477/12), z dnia 18 grudnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 3032/11) oraz z dnia 9 sierpnia 2013 r. (sygn. Akt II FSK 2433/11).
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie