Temat interpretacji

W jaki sposób ustaloną łączną wartość początkową środków trwałych i WNiP należy alokować pomiędzy poszczególne środki trwale i WNiP w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy? (pytanie oznaczone we wniosku nr 11) (zdarzenie przyszłe)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 7 marca 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 18 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia sposobu alokacji ustalonej łącznej wartości początkowej środków trwałych i WNiP pomiędzy poszczególne środki trwałe i WNiP w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy (pytanie oznaczone we wniosku nr 11) jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia sposobu alokacji ustalonej łącznej wartości początkowej środków trwałych i WNiP pomiędzy poszczególne środki trwałe i WNiP w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: Wnioskodawca lub Spółka), na podstawie umowy z 31 grudnia 2015 r. nabyła od spółki akcyjnej (dalej jako: Spółka X) oznaczoną część zakładu górniczego (dalej jako: Zakład).

Nabyty Zakład stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej jako: ZCP) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej jako: ustawa o CIT).

W związku z przeprowadzonym nabyciem ZCP konieczne było/będzie poniesienie przez Spółkę szeregu wydatków, takich jak w szczególności:

1. Cena transakcyjna, zapłacona Spółce X (dalej jako: Cena Transakcyjna),
2. Wydatki związane z aktem notarialnym, w którym zawarta została umowa sprzedaży ZCP, tj. opłata sądowa i wynagrodzenie za wykonane czynności notarialne (dalej jako: Opłaty Notarialne),
3. Wydatki na usługi w zakresie doradztwa strategicznego, technicznego, biznesowego i finansowego związanego z nabyciem ZCP, nabyte od podmiotów trzecich (dalej jako: Koszty Doradztwa), oraz
4. Wydatki na zwrot pomocy publicznej udzielonej Spółce X na pokrycie bieżących strat za 2015 r. w zakresie działalności ZCP, wraz z należnymi odsetkami (dalej jako: zwrot Pomocy Publicznej).
5. Wraz z nabytym ZCP na Spółkę przeszły składniki majątkowe będące przedmiotami umów leasingu klasyfikowanego na potrzeby podatkowe jako tzw. leasing finansowy (leasing w przypadku, którego odpisów amortyzacyjnych od aktywów trwałych będących przedmiotem leasingu dokonuje korzystający, zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 17a ust. 1 oraz 17f ustawy o CIT), w związku z czym konieczne będą do uregulowania zobowiązania wynikające z tego tytułu w szczególności: część kapitałowa rat leasingowych (w tym przyszłych dalej łącznie jako: Zobowiązania Leasingowe). Również wraz ze spłatą rat leasingowych pozostanie do zapłaty część odsetkowa rat leasingowych (dalej jako część odsetkowa).

Cena Transakcyjna:

Ustalona przez strony umowy sprzedaży ZCP cena należna zbywcy.

Opłaty Notarialne:

Wydatki na opłatę sądową i wynagrodzenie za wykonane czynności notarialne, wymienione bezpośrednio w akcie notarialnym w którym zawarta została umowa sprzedaży ZCP. Koszty poniesione przez Wnioskodawcę.

Koszty Doradztwa:

Usługi doradcze, na które zostały poniesione koszty o których mowa powyżej w pkt 3 zostały nabyte od dwóch podmiotów spółki A i spółki B.

Usługi świadczone przez spółkę A zostały wykonane do końca 2015 r., również do końca tego roku został wystawiony i podpisany protokół odbioru wykonanych prac (usług) oraz faktura za wykonane usługi.

Usługi świadczone przez spółkę B zostały wykonane do końca 2015 r. i z tytułu ich realizacji zostały przygotowane trzy odrębne protokoły odbioru wykonanych prac (usług) i trzy osobne faktury, przy czym wszystkie protokoły odbioru prac zostały wystawione i podpisane do końca 2015 r. Dwie z przedmiotowych faktur zostały wystawione do końca 2015 r., podczas gdy ostatnia faktura została wystawiona już w początkowym okresie 2016 r.

Dla celów rachunkowych koszty usług doradczych zostały ujęte jako koszty pośrednie 2015 r.

Wydatki na zwrot Pomocy Publicznej:

Podmiot (dalej: Podmiot A), z którego wydzielony został ZCP działał jako zakład górniczy u zbywcy, tj. Spółki X. W związku z faktem, że przedmiotowy zakład górniczy miał podlegać likwidacji i przynosił bieżące straty w Spółce X, Minister Gospodarki podpisał ze Spółką X 29 maja 2015 r. umowę o przyznanie środków budżetowych na pokrycie w 2015 r. bieżących strat produkcyjnych przedsiębiorstwa, której przedmiotem było udzielenie pomocy publicznej Spółce X m.in. z tytułu strat generowanych przez Podmiot A. Umowa została zawarta w szczególności na podstawie art. 11f ust. 8 ustawy z dnia 7 września 2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego (Dz.U. z 2015 r., poz. 410).

W dniu 19 października 2015 r. Spółka X i Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. Wnioskodawca przed zmianą nazwy) zawarły przedwstępną warunkową umowę sprzedaży oznaczonej części Zakładu, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z zapisami tej umowy, cena transakcyjna należna zbywcy ZCP wyniosła 1 zł, przy czym dodatkowo Wnioskodawca zobowiązał się do zwrotu kwoty udzielonej Spółce X pomocy publicznej na pokrycie bieżących strat produkcyjnych ZCP.

W dniu 23 grudnia 2015 r. Minister Energii wystosował do Spółki X i Spółki wniosek w sprawie zwrotu przyznanej pomocy publicznej. W piśmie tym Minister stwierdza, że w związku z faktem, że z dniem zawarcia umowy sprzedaży ZCP wystąpi okoliczność uzasadniająca stwierdzenie, że pomoc publiczna przekazana na pokrycie bieżących strat produkcyjnych Zakładu została wykorzystana niezgodnie z celem i przeznaczeniem tej pomocy, powstanie obowiązek zwrotu pomocy publicznej. W piśmie tym Minister stwierdza również, że: Organ udzielający pomocy (Minister Energii) stwierdza, iż podmiotami zobowiązanymi do zwrotu mając na uwadze zasady i warunki przeprowadzenia transakcji oraz okoliczności faktyczne jej towarzyszące będą Spółka X oraz Kupujący oraz zasady zwrotu ww. pomocy, w tym kwotę pomocy do zwrotu ureguluje odrębna umowa o zwrocie pomocy, którą zawrą Organ udzielający pomocy, Spółka X i Kupujący.

W dniu 31 grudnia 2015 r. między Wnioskodawcą, Spółką X i Skarbem Państwa reprezentowanym przez Ministra Energii i Ministra Rozwoju podpisana została umowa o zwrot pomocy publicznej (dalej: umowa o zwrot Pomocy). W umowie tej znalazł się zapis, zgodnie z którym: (...) mając na uwadze zasady i warunki przeprowadzenia transakcji sprzedaży ZCP oraz okoliczności faktyczne jej towarzyszące, Minister uznaje, iż zobowiązanym do zwrotu Pomocy jest Nabywca, jako kontynuator działalności prowadzonej w oparciu o aktywa składające się na ZCP, na które przekazywana była Pomoc. Jednocześnie: Nabywca zobowiązuje się do zwrotu Pomocy a w niniejszej Umowie Strony określają sposób i zasady wykonywania obowiązku zwrotu Pomocy.

Zgodnie z kolejnymi postanowieniami umowy o zwrot Pomocy, wskazano maksymalną kwotę pomocy publicznej, która będzie podlegać zwrotowi na rzecz Ministra. Ustalono również sposób zwrotu pomocy publicznej w ratach przez Wnioskodawcę, w następujący sposób:

1. do dnia 15 stycznia 2016 r. zwrócona zostanie jednoznacznie określona kwoto wartość pomocy publicznej wraz z odsetkami od tej pomocy,
2. do dnia 31 marca 2016 r. w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy ostateczną kwotą pomocy publicznej a kwotą pierwszej raty, wraz z odsetkami.

Dalej łączna kwota obowiązkowego zwrotu (bez odsetek) określana jest jako wartość zwrotu Pomocy Publicznej.

Ostatecznie, również 31 grudnia 2015 r. Spółka X i Wnioskodawca podpisali umowę sprzedaży ZCP, w której określono, że cena za ZCP wynosi 1 zł, przy czym Wnioskodawca w tej samej umowie zobowiązał się również do zwrotu Pomocy Publicznej.

Suma wartości Ceny Transakcyjnej, Opłat Notarialnych, Kosztów Doradztwa, kosztów zwrotu Pomocy Publicznej wraz z odsetkami oraz zobowiązań z tytułu leasingu jest niższa niż wartość rynkowa wchodzących w skład ZCP składników majątkowych.

W skład przejętego ZCP wchodzą m.in. środki trwałe (dalej jako: ŚT), wartości niematerialne i prawne (dalej jako: WNiP), środki pieniężne (lub należności) Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, rezerwy, podatek odroczony, środki trwałe w budowie, zapasy czy też wadia wpłacone przez podmioty biorące udział w postępowaniach przetargowych, które mogą podlegać zwrotowi (dalej jako: Wadia).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W jaki sposób ustaloną łączną wartość początkową środków trwałych i WNiP należy alokować pomiędzy poszczególne środki trwale i WNiP w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy... (pytanie oznaczone we wniosku nr 11)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy łączną wartość początkową środków trwałych i WNiP należy alokować pomiędzy poszczególne środki trwałe i WNiP proporcjonalnie do ich wartości rynkowej.

W przypadku ustalania wartości początkowej poszczególnych ŚT i WNiP, czyli alokowania sumy wartości początkowej ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o CIT, do poszczególnych składników majątkowych podlegających amortyzacji, konieczne jest uwzględnienie art. 16g ust. 12 ustawy o CIT, zgodnie z którym przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2,10 i 11 stosuje się odpowiednio art. 14.

Z kolei na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W ustawie o CIT nie występują dodatkowe przepisy, które bardziej szczegółowo odnosiłyby się do kwestii ustalania wartości początkowej poszczególnych ŚT i WNiP w przypadku nabycia ZCP i sytuacji niewystąpienia dodatniej wartości firmy. Wobec powyższego, mając na uwadze zasadę komplementarności systemu prawa podatkowego, w oparciu o wskazane przepisy, należy odczytać normę prawną, wskazującą zasadę alokowania sumy wartości początkowej z art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o CIT na poszczególne ŚT i WNiP.

W opinii Wnioskodawcy, najważniejszym dla interpretacji jest wskazane przez ustawodawcę odwołania do art. 14 ustawy o CIT, co powinno oznaczać, że przy alokowaniu sumy wartości początkowej ŚT i WNiP na poszczególne z tych składników należy uwzględnić ich wartość rynkową, tj. należy obliczyć, w jakim stosunku pozostaje wartość rynkowa danego ŚT lub WNiP do wartości rynkowej wszystkich ŚT i WNiP i następnie tak obliczony współczynnik odnieść do obliczonej sumy wartości początkowej ŚT i WNiP na podstawie art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o CIT wynikiem będzie wartość początkowa danego ŚT lub WNiP.

Przykładowo:

Wartość rynkowa wszystkich ŚT i WNiP 10.000 zł, z czego 6.000 zł to środek A i 4.000 zł to środek B.

Maksymalna możliwa do przyjęcia dla celów podatkowych łączna wartość początkowa ŚT i WNiP (obliczona zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2) 3000 zł.

Wartość początkowa Środka A (6000/10000) * 3000 zł = 0,6 * 3000 zł = 1800 zł.

Wartość początkowa Środka B (4000/10000) * 3000 zł = 0,4 * 3000 zł = 1200 zł.

Przy czym, analogiczny rezultat otrzyma się określając stosunek maksymalnej możliwej do przyjęcia wartości początkowej środków trwałych i WNiP do ich wartości rynkowej a następnie iloraz tych dwóch wartości mnożąc przez wartość początkową poszczególnych środków trwałych i WNiP, tj. według powyższego przykładu:

Maksymalna możliwa do przyjęcia dla celów podatkowych łączna wartość początkowa ŚT i WNiP (obliczona zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2) 3000 zł.

Wartość rynkowa wszystkich ŚT i WNIP 10.000 zł.

Stosunek maksymalnej wartości początkowej do wartości rynkowej 3000/10.000 = 30% Wartość początkowa Środka A 6000 * 30% = 1800 zł

Wartość początkowa Środka B 4000 * 30% = 1200 zł.

Takie działanie będzie bowiem w największym stopniu odzwierciedlało stosunek rzeczywistej wartości składników majątkowych do ich wartości początkowej, stanowiącej podstawę amortyzacji.

Na podobne wnioski wskazywał m.in. Wojewódzki Sad Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 6 kwietnia 2009 r., sygn. I SA/GL 1038/08: Słusznie więc organ w zaskarżonej interpretacji uznał, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności jej art. 16g ust. 10 pkt 2 i ust. 12 oraz art. 14, nie dają podstaw do dowolnej alokacji ujemnej wartości firmy. Jeśli więc zachodzi konieczność ujęcia tej wartości przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powinno zostać to dokonane z uwzględnieniem wszystkich poszczególnych wnoszonych do przedsiębiorstwa środków trwałych. Sposobem takim jest więc obniżenie wartości początkowej wszystkich środków trwałych proporcjonalnie, tak aby suma wartości początkowych tych środków była równa wartości określonej w art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy.

Analogicznie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 7 kwietnia 2009 r., sygn. I SA/Kr 969/08: Ustęp 12 art. 16g u.p.d.o.p. nakazuje stosowanie odpowiednio art. 14 u.p.d.o.p. Odesłanie to można interpretować w ten sposób, że ustalenie wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych następuje poprzez proporcjonalne zmniejszenie wartości rynkowych tych składników majątkowych w takim stopniu, aby suma tych wartości początkowych stanowiła odpowiednią kwotę, o której mowa w art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Podkreślenia wymaga, że niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Spółki z uwzględnieniem obowiązujących przepisów prawa. W związku z powyższym Organ nie odniósł się do przykładów liczbowych ujętych we wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Ponadto informuje się, że w zakresie przedstawionych we wniosku pytań oznaczonych nr 1 i 3-8, 2, 9, 10, 12 i 14, 13, 15, 16 w zakresie zdarzenia przyszłego oraz nr 1 i 3-8, 2, 9, 10, 11, 12 i 14, 13, 15, 16 w zakresie stanu faktycznego zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach