Temat interpretacji

Czy odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych i WNiP ustalone zgodnie z powyższymi pytaniami w całości stanowią koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy? (pytanie oznaczone we wniosku nr 10) (stan faktyczny)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 7 marca 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 18 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych i WNiP ustalone zgodnie z powyższymi pytaniami w całości stanowią koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy (pytanie oznaczone we wniosku nr 10) jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych i WNiP ustalone zgodnie z powyższymi pytaniami w całości stanowią koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: Wnioskodawca lub Spółka), na podstawie umowy z 31 grudnia 2015 r. nabyła od spółki akcyjnej (dalej jako: Spółka X) oznaczoną część zakładu górniczego (dalej jako: Zakład).

Nabyty Zakład stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej jako: ZCP) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej jako: ustawa o CIT).

W związku z przeprowadzonym nabyciem ZCP konieczne było/będzie poniesienie przez Spółkę szeregu wydatków, takich jak w szczególności:

1. Cena transakcyjna, zapłacona Spółce X (dalej jako: Cena Transakcyjna),
2. Wydatki związane z aktem notarialnym, w którym zawarta została umowa sprzedaży ZCP, tj. opłata sądowa i wynagrodzenie za wykonane czynności notarialne (dalej jako: Opłaty Notarialne),
3. Wydatki na usługi w zakresie doradztwa strategicznego, technicznego, biznesowego i finansowego związanego z nabyciem ZCP, nabyte od podmiotów trzecich (dalej jako: Koszty Doradztwa), oraz
4. Wydatki na zwrot pomocy publicznej udzielonej Spółce X na pokrycie bieżących strat za 2015 r. w zakresie działalności ZCP, wraz z należnymi odsetkami (dalej jako: zwrot Pomocy Publicznej).
5. Wraz z nabytym ZCP na Spółkę przeszły składniki majątkowe będące przedmiotami umów leasingu klasyfikowanego na potrzeby podatkowe jako tzw. leasing finansowy (leasing w przypadku, którego odpisów amortyzacyjnych od aktywów trwałych będących przedmiotem leasingu dokonuje korzystający, zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 17a ust. 1 oraz 17f ustawy o CIT), w związku z czym konieczne będą do uregulowania zobowiązania wynikające z tego tytułu w szczególności: część kapitałowa rat leasingowych (w tym przyszłych dalej łącznie jako: Zobowiązania Leasingowe). Również wraz ze spłatą rat leasingowych pozostanie do zapłaty część odsetkowa rat leasingowych (dalej jako część odsetkowa).

Cena Transakcyjna:

Ustalona przez strony umowy sprzedaży ZCP cena należna zbywcy.

Opłaty Notarialne:

Wydatki na opłatę sądową i wynagrodzenie za wykonane czynności notarialne, wymienione bezpośrednio w akcie notarialnym w którym zawarta została umowa sprzedaży ZCP. Koszty poniesione przez Wnioskodawcę.

Koszty Doradztwa:

Usługi doradcze, na które zostały poniesione koszty o których mowa powyżej w pkt 3 zostały nabyte od dwóch podmiotów spółki A i spółki B.

Usługi świadczone przez spółkę A zostały wykonane do końca 2015 r., również do końca tego roku został wystawiony i podpisany protokół odbioru wykonanych prac (usług) oraz faktura za wykonane usługi.

Usługi świadczone przez spółkę B zostały wykonane do końca 2015 r. i z tytułu ich realizacji zostały przygotowane trzy odrębne protokoły odbioru wykonanych prac (usług) i trzy osobne faktury, przy czym wszystkie protokoły odbioru prac zostały wystawione i podpisane do końca 2015 r. Dwie z przedmiotowych faktur zostały wystawione do końca 2015 r., podczas gdy ostatnia faktura została wystawiona już w początkowym okresie 2016 r.

Dla celów rachunkowych koszty usług doradczych zostały ujęte jako koszty pośrednie 2015 r.

Wydatki na zwrot Pomocy Publicznej:

Podmiot (dalej: Podmiot A), z którego wydzielony został ZCP działał jako zakład górniczy u zbywcy, tj. Spółki X. W związku z faktem, że przedmiotowy zakład górniczy miał podlegać likwidacji i przynosił bieżące straty w Spółce X, Minister Gospodarki podpisał ze Spółką X 29 maja 2015 r. umowę o przyznanie środków budżetowych na pokrycie w 2015 r. bieżących strat produkcyjnych przedsiębiorstwa, której przedmiotem było udzielenie pomocy publicznej Spółce X m.in. z tytułu strat generowanych przez Podmiot A. Umowa została zawarta w szczególności na podstawie art. 11f ust. 8 ustawy z dnia 7 września 2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego (Dz.U. z 2015 r., poz. 410).

W dniu 19 października 2015 r. Spółka X i Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. Wnioskodawca przed zmianą nazwy) zawarły przedwstępną warunkową umowę sprzedaży oznaczonej części Zakładu, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z zapisami tej umowy, cena transakcyjna należna zbywcy ZCP wyniosła 1 zł, przy czym dodatkowo Wnioskodawca zobowiązał się do zwrotu kwoty udzielonej Spółce X pomocy publicznej na pokrycie bieżących strat produkcyjnych ZCP.

W dniu 23 grudnia 2015 r. Minister Energii wystosował do Spółki X i Spółki wniosek w sprawie zwrotu przyznanej pomocy publicznej. W piśmie tym Minister stwierdza, że w związku z faktem, że z dniem zawarcia umowy sprzedaży ZCP wystąpi okoliczność uzasadniająca stwierdzenie, że pomoc publiczna przekazana na pokrycie bieżących strat produkcyjnych Zakładu została wykorzystana niezgodnie z celem i przeznaczeniem tej pomocy, powstanie obowiązek zwrotu pomocy publicznej. W piśmie tym Minister stwierdza również, że: Organ udzielający pomocy (Minister Energii) stwierdza, iż podmiotami zobowiązanymi do zwrotu mając na uwadze zasady i warunki przeprowadzenia transakcji oraz okoliczności faktyczne jej towarzyszące będą Spółka X oraz Kupujący oraz zasady zwrotu ww. pomocy, w tym kwotę pomocy do zwrotu ureguluje odrębna umowa o zwrocie pomocy, którą zawrą Organ udzielający pomocy, Spółka X i Kupujący.

W dniu 31 grudnia 2015 r. między Wnioskodawcą, Spółką X i Skarbem Państwa reprezentowanym przez Ministra Energii i Ministra Rozwoju podpisana została umowa o zwrot pomocy publicznej (dalej: umowa o zwrot Pomocy). W umowie tej znalazł się zapis, zgodnie z którym: (...) mając na uwadze zasady i warunki przeprowadzenia transakcji sprzedaży ZCP oraz okoliczności faktyczne jej towarzyszące, Minister uznaje, iż zobowiązanym do zwrotu Pomocy jest Nabywca, jako kontynuator działalności prowadzonej w oparciu o aktywa składające się na ZCP, na które przekazywana była Pomoc. Jednocześnie: Nabywca zobowiązuje się do zwrotu Pomocy a w niniejszej Umowie Strony określają sposób i zasady wykonywania obowiązku zwrotu Pomocy.

Zgodnie z kolejnymi postanowieniami umowy o zwrot Pomocy, wskazano maksymalną kwotę pomocy publicznej, która będzie podlegać zwrotowi na rzecz Ministra. Ustalono również sposób zwrotu pomocy publicznej w ratach przez Wnioskodawcę, w następujący sposób:

1. do dnia 15 stycznia 2016 r. zwrócona zostanie jednoznacznie określona kwoto wartość pomocy publicznej wraz z odsetkami od tej pomocy,
2. do dnia 31 marca 2016 r. w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy ostateczną kwotą pomocy publicznej a kwotą pierwszej raty, wraz z odsetkami.

Dalej łączna kwota obowiązkowego zwrotu (bez odsetek) określana jest jako wartość zwrotu Pomocy Publicznej.

Ostatecznie, również 31 grudnia 2015 r. Spółka X i Wnioskodawca podpisali umowę sprzedaży ZCP, w której określono, że cena za ZCP wynosi 1 zł, przy czym Wnioskodawca w tej samej umowie zobowiązał się również do zwrotu Pomocy Publicznej.

Suma wartości Ceny Transakcyjnej, Opłat Notarialnych, Kosztów Doradztwa, kosztów zwrotu Pomocy Publicznej wraz z odsetkami oraz zobowiązań z tytułu leasingu jest niższa niż wartość rynkowa wchodzących w skład ZCP składników majątkowych.

W skład przejętego ZCP wchodzą m.in. środki trwałe (dalej jako: ŚT), wartości niematerialne i prawne (dalej jako: WNiP), środki pieniężne (lub należności) Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, rezerwy, podatek odroczony, środki trwałe w budowie, zapasy czy też wadia wpłacone przez podmioty biorące udział w postępowaniach przetargowych, które mogą podlegać zwrotowi (dalej jako: Wadia).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych i WNiP ustalone zgodnie z powyższymi pytaniami w całości stanowią koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy... (pytanie oznaczone we wniosku nr 10)

Zdaniem Wnioskodawcy, odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej ŚT i WNiP ustalone zgodnie z powyższymi pytaniami stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w całości.

Ustawodawca wprost w przepisach wskazuje na sposób ustalenia wartości początkowej ŚT i WNiP w przypadku nabycia ZCP z ujemną wartością firmy wówczas, po alokacji odpowiedniej wartości na składniki majątkowe niebędące ŚT i WNiP, pozostała wartość jest alokowana na nabyte ŚT i WNiP. Taki sposób rozdzielenia Ceny Nabycia ZCP pozwala na zaliczenie do kosztów wszelkich wydatków, które do tej Ceny zostały zaliczone, tj. poprzez zaliczanie do kosztów odpisów amortyzacyjnych od ŚT i WNiP. Takie działanie ze strony prawodawcy wydaje się jak najbardziej racjonalne, gdyż pozwala ono na ukosztowienie podatkowo całości poniesionych na zakup wydatków. Należy bowiem zaznaczyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Ustawodawca nie zawarł też dodatkowych przepisów w ustawie o CIT, które w takim przypadku nakazywałyby np. jakąś część odpisu amortyzacyjnego wyłączać z kosztów uzyskania przychodu. Wobec tego należy stwierdzić, że całość dokonywanych przez Wnioskodawcę w przyszłości odpisów amortyzacyjnych będzie dla niego stanowić koszt uzyskania przychodów skoro bowiem na wartość początkową alokowany został cały ciężar ekonomiczny, jaki Wnioskodawca ponosi w związku z transakcją nabycia tego ZCP (w szczególności koszty zwrotu Pomocy Publicznej z odsetkami), to nie ma powodów, dla których Spółka nie mogłaby zaliczyć całości tych odpisów do kosztów uzyskania przychodów.

Skoro więc przedmiotowe wydatki tworzą wartość początkową ŚT i WNiP, od których dokonywane odpisy są w całości kosztem uzyskania przychodów, to odpowiednio w dalszej kolejności następująca spłata tych zobowiązań (Pomocy Publicznej i odsetek naliczonych do dnia oddania do używania ZCP, części kapitałowej rat leasingowych przy leasingu finansowym) nie stanowi dla Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodów potrącalnych na bieżąco wydatki te są bowiem już zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez odpisy amortyzacyjne.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: updop).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ().

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów niewymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, pod warunkiem że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Należy również wskazać, że stosownie do treści art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a16m, z uwzględnieniem art. 16.

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa, której sposób ustalania, zróżnicowany m.in. ze względu na sposób nabycia składnika majątku trwałego, określa art. 16g updop.

I tak, zgodnie z art. 16 ust. 10 pkt 2 updop, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy. Natomiast, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

W razie odpłatnego nabycia wartością początkową środków trwałych jest cena ich nabycia (art. 16g ust. 1 pkt 1 updop), którą zgodnie z art. 16g ust. 3 updop, stanowi kwota należna zbywcy powiększona o koszty zawiązane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, pomniejszona o podatek od towarów i usług.

Jak już wskazano w interpretacji z 20 czerwca 2016 r. Znak: IBPB-1-3/4510-236/16/IZ, jako że ustawodawca zaliczył dotacje podlegające zwrotowi do budżetu państwa do niepodatkowych należności budżetowych odsetki od zwrotu takiej dotacji nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 21 updop.

Zatem, odsetki od zwrotu Pomocy Publicznej nie mogą zostać uznane za koszt związany z zakupem ZCP, który stosownie do art. 16g ust. 3 updop powiększałby Cenę Nabycia, mającą wpływ na ustalenie wartości firmy zakupionego przez Spółkę ZCP oraz łącznej wartości początkowej środków trwałych i WNiP.

W konsekwencji, niewłaściwe ustalenie Ceny Nabycia, stanowiącej element wartości firmy zakupionego przez Wnioskodawcę ZCP oraz łącznej wartości początkowej środków trwałych i WNiP, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych, powoduje, że nie można uznać za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, z którego wynika, że odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej ustalonej w sposób wskazany przez Wnioskodawcę w całości mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Stanowisko Wnioskodawcy należy uznać zatem za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto informuje się, że w zakresie przedstawionych we wniosku pytań oznaczonych nr 1 i 3-8, 2, 9, 11, 12 i 14, 13, 15, 16 w zakresie stanu faktycznego oraz nr 1 i 3-8, 2, 9, 10, 11, 12 i 14, 13, 15, 16 w zakresie zdarzenia przyszłego zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach