Temat interpretacji

w zakresie możliwości zastosowania art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 kwietnia 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 14 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 kwietnia 2016 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zastosowania art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Rejonowe Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji, będące spółką akcyjną (dalej: Spółka) posiada w ewidencji środków trwałych sieci kanalizacji deszczowej, obejmujące:

1. sieć wybudowaną w latach 60-tych, 70-tych i 80-tych (dalej: Sieć I). Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie tej sieci. Na chwilę obecną wartość księgowa netto Sieci I wynosi 0,00 PLN;
2. sieć wybudowaną w roku 1964 (dalej: Sieć II). Spółka poniosła wydatki na ulepszenie w zakresie jednego obiektu inwentarzowego w wysokości poniżej 30% jego wartości początkowej. Na chwilę obecną wartość księgowa netto Sieci II wynosi 0,00 PLN;
3. sieć wybudowaną w 2011 r. przez Spółkę (dalej: Sieć IM). Podatek VAT od nakładów na budowę sieci został odliczony. Po wybudowaniu spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie sieci. Na dzień 8 kwietnia 2016 wartość księgowa netto Sieci III wynosi 103.909,43 PLN. Sieć III została wybudowana w ramach inwestycji polegającej na budowie nowych sieci kanalizacji sanitarnej zastępujących wyeksploatowaną sieć kanalizacji ogólnospławnej (rodzaj kanalizacji, do której spływają zarówno ścieki sanitarne, jak i wody deszczowe i opadowe). Z uwagi na likwidację wyeksploatowanej kanalizacji ogólnospławnej, do której spływały wody deszczowe i opadowe zaistniała konieczność wybudowania odcinka kanalizacji deszczowej. Wybudowanie sieci kanalizacji deszczowej było konieczne dla prawidłowego funkcjonowania sieci kanalizacji sanitarnej;
4. sieć nabytą w 2011 r. (dalej: Sieć IV). Transakcja, na podstawie której Spółka nabyła sieć, podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, który został odliczony przez Spółkę. Spółka nie poniosła wydatków na ulepszenie tej sieci. Na dzień 8 kwietnia 2016 wartość księgowa netto Sieci IV wynosi 101.597,28 PLN. Sieć IV została zakupiona wraz z sieciami kanalizacji sanitarnej.

Powyżej opisane sieci są sprawne technicznie i służą do odprowadzania wód deszczowych i opadowych. W świetle ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków z dnia 7 czerwca 2001 r. (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 139) wody opadowe lub roztopowe wprowadzane do wód lub ziemi zaliczone są do ścieków (art. 2 pkt 8 lit. c powołanej ustawy), których odprowadzenie stanowi przedmiot działalności Spółki.

W Gminie obowiązuje faktyczny podział zadań z zakresu kanalizacji, który polega na tym, że Spółka realizuje zadania z zakresu kanalizacji sanitarnej, natomiast wykonywanie zadań z zakresu kanalizacji deszczowej spoczywa na Gminie. Podział znajduje odzwierciedlenie w strukturze własnościowej sieci kanalizacji deszczowej, które w większości są własnością Gminy. Sieci posiadane obecnie przez Spółkę stanowią fragment całości. W Gminie, na terenie której działa Spółka nie obowiązuje odrębna taryfa za korzystanie z kanalizacji deszczowej. Spółka nie ma możliwości zmienić tego stanu rzeczy.

Spółka planuje przenieść na Gminę własność ww. sieci na podstawie umowy cywilnoprawnej. Cena Sieci I i Sieci II zostanie ustalona na symbolicznym poziomie 1,00 PLN. Z kolei cena Sieci III i Sieci IV zostanie ustalona na poziomie ich wartości księgowej netto na dzień zbycia. W każdym przypadku wartości sieci kanalizacji deszczowej są niższe niż wartość rynkowa sieci, ustalona przez rzeczoznawcę.

Przeniesienie własności Sieci I-IV ma na celu:

1. uporządkowanie stanu właścicielskiego w sposób odpowiadający podziałowi obowiązków w zakresie gospodarki komunalnej pomiędzy Spółką a Gminą;
2. ograniczanie kosztów działalności - bycie właścicielem sieci wiąże się z koniecznością ponoszenia wydatków w postaci chociażby podatku od nieruchomości, czy opłat za korzystanie ze środowiska.

Gmina posiada 100% udziałów w Spółce, co oznacza, że są to podmioty powiązane zgodnie z art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: updop).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy zbycie Sieci I-IV poniżej ich wartości rynkowej w warunkach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego wypełnia przesłanki szacowania dochodu i podatku na podstawie art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...

Zdaniem Wnioskodawcy, zbycie Sieci I-IV poniżej ich wartości rynkowej w warunkach opisanych w opisie zdarzenia przyszłego nie wypełnia przesłanek szacowania dochodu i podatku Spółki na podstawie art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: updop), została wyrażona zasada ceny rynkowej. Zasada ceny rynkowej zawarta w powołanych przepisach jest regułą, którą powinny się kierować podmioty powiązane podczas określania warunków współpracy, w tym cen za dostarczone towary (otrzymane usługi). Zasada ta nakazuje podmiotom powiązanym zawieranie ze sobą transakcji na takich warunkach, jakie ustaliliby między sobą racjonalnie działający kontrahenci niezależni w porównywalnych transakcjach. Zasada ceny rynkowej zawiera się w sformułowaniu i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Użyty w wyrażeniu spójnik i świadczy o konieczności spełnienia się wszystkich przesłanek jednocześnie (Komentarz do ustawy o CIT pod red. Obońskiej, wyd. 2, Legalis).

Wykładnia art. 11 updop była wielokrotnie przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych, które wypracowały pewne reguły w tym zakresie. Za reprezentatywny można uznać wyrok WSA w Lublinie z 29 kwietnia 2011 r., w którym Sąd stanął na stanowisku, że jak długo bowiem organ podatkowy nie udowodni, że zróżnicowanie warunków cenowych miało jedynie na celu uchylanie się od opodatkowania i nie wynikało z przesłanek gospodarczych, art. 11 nie może mieć zastosowania. Samo zróżnicowanie cen pomiędzy podmiotami powiązanymi, w porównaniu do cen przyjętych wobec innych podmiotów (niepowiązanych), nie stanowi przesłanki zastosowania rozpatrywanego przepisu i objęcia przedmiotem opodatkowania potencjalnych, a nie rzeczywistych dochodów podatnika. Użycie w art. 11 ust. 1 pkt 3 updop zwrotu: w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, świadczy o zamiarze ustawodawcy objęcia hipotezą tej normy prawnej celowego działania podmiotów powiązanych, w kierunku takiego układania stosunków gospodarczych, który zmierzałby do uchylania się od opodatkowania (nie wykazywania dochodów albo wykazywania dochodów niższych jakie należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie istniały). Samo różnicowanie warunków nie przesądza więc o zaistnieniu podstaw do zastosowania dyspozycji art. 11 ust. 1 pkt 3 updop.

Odstępstwo od zasady ustalania ceny na poziomie rynkowym w opisanym przypadku znajduje uzasadnienie w szczególności:

1. okolicznością, że w Gminie nie obowiązuje taryfa za korzystanie z kanalizacji deszczowej, co prowadzi do stanu, że Spółka jako właściciel ponosi koszty, a jednocześnie sieci te nie generują żadnego przychodu. Ogólny rachunek ekonomiczny związany z faktem posiadania tych sieci jest zatem ujemny. W takim stanie rzeczy zbycie Sieci I-IV należy ocenić jako działanie racjonalne i celowe z gospodarczego punktu widzenia. Na skutek zbycia Sieci I-IV, sytuacja Spółki uleganie polepszeniu. Korzyść będzie polegać na zmniejszeniu kosztów działalności, w tym kosztów podatku od nieruchomości oraz opłat za szczególne korzystanie ze środowiska;
2. celem planowanych działań, które są nakierowane na uporządkowanie stanu właścicielskiego w sposób odpowiadający podziałowi obowiązków w zakresie gospodarki komunalnej pomiędzy Spółką a Gminą. Uporządkowanie stanu właścicielskiego niewątpliwie należy uznać za przykład racjonalnego działania;
3. specyfiką przedmiotu transakcji - sieci kanalizacji deszczowej stanowią przykład rzeczy, które nie są przedmiotem powszechnego obrotu. Ze względu na funkcję, którą pełnią co do zasady należą one do podmiotów, które z mocy prawa są odpowiedzialne za kanalizację, tj. do gmin lub spółek komunalnych utworzonych przez gminy, którym gmina powierzyła eksploatacje sieci kanalizacji deszczowej, ewentualnie do zarządców dróg. Inne podmioty nie są co do zasady zainteresowane nabyciem takich sieci. Taki stan rzeczy skutkuje faktycznym brakiem możliwości zbycia Sieci I-IV innemu podmiotowi niż Gmina.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: updop), jeżeli:

1. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej podmiotem krajowym, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej podmiotem zagranicznym, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3. ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Stosownie natomiast do ust. 2 regulacji wymienionej w zdaniu poprzednim, dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1. porównywalnej ceny niekontrolowanej;
2. ceny odprzedaży;
3. rozsądnej marży (koszt plus).

Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego (art. 11 ust. 3 ww. ustawy).

W myśl art. 11 ust. 4 updop, przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1. podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2. ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5% (art. 11 ust. 5a updop).

W tym miejscu wskazać należy, że cyt. powyżej art. 11 updop jest przepisem szczególnym i dotyczy podmiotów powiązanych osobowo lub kapitałowo. Pozostawanie w związku kapitałowym lub osobowym nie jest w jakikolwiek sposób sankcjonowane. Znaczenie podatkowe ma natomiast wykorzystywanie powiązań i związków do zmiany poziomu opodatkowania wbrew obowiązkowi ustawowemu. Przesłanką zastosowania art. 11 updop nie jest sam tylko fakt wystąpienia powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4, lecz wykorzystywanie tych powiązań do zmiany poziomu opodatkowania (uchylania się od opodatkowania). U podstaw regulacji zawartej w tym przepisie leży założenie, by wszelkie transakcje były zgodne z warunkami rynkowymi, tj. warunkami, jakie uzgodniłyby podmioty niezależne, znajdujące się w takiej samej lub w zbliżonej sytuacji.

Celem regulacji prawnej z art. 11 updop jest zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed takimi działaniami podatników, które polegają na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od rynkowych, po to aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy.

O przerzucaniu dochodu można mówić wówczas, gdy wykaże się, że podatnik miał możliwość osiągnięcia dochodu, jakiego należałoby oczekiwać. Oznacza to, że zawarte w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych unormowania chronią interesy fiskalne wierzyciela podatkowego przed erozją podstawy opodatkowania na skutek zawierania przez podmioty pozostające ze sobą w szczególnych związkach transakcji, których ceny odbiegają od wolnorynkowych, tj. odbiegają od cen, jakie ustaliłyby ze sobą podmioty niepowiązane. Przysługująca organowi podatkowemu, na podstawie art. 11 updop, kompetencja do szacunkowego ustalania dochodów podatnika stanowi odstępstwo od ogólnych zasad dotyczących ustalania podstawy opodatkowania.

Jednocześnie szczegółowy sposób i tryb oszacowania przez organy podatkowe dochodów, o których mowa w tej regulacji został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1186). Zgodnie z § 1 ust. 4 tego rozporządzenia, przepisów rozporządzenia nie stosuje się w przypadku transakcji, w których cena lub sposób określenia ceny przedmiotu takiej transakcji wynika z ustaw i wydanych na ich podstawie aktów normatywnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy podkreślić, że użycie w art. 11 ust. 1 updop zwrotu: w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, świadczy o zamiarze ustawodawcy objęcia hipotezą tej normy prawnej celowego działania podmiotów powiązanych, w kierunku takiego układania stosunków gospodarczych, które zmierzałoby do uchylania się od opodatkowania.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca (spółka akcyjna, której jedynym akcjonariuszem jest Gmina), wykonuje zadania z zakresu kanalizacji sanitarnej, a Gmina wykonuje zadania z zakresu kanalizacji deszczowej. Podział znajduje odzwierciedlenie w strukturze własnościowej sieci kanalizacji deszczowej, które w większości są własnością Gminy. Sieci posiadane obecnie przez Spółkę stanowią fragment całości. Spółka planuje przenieść na Gminę własność ww. sieci na podstawie umowy cywilnoprawnej. Cena Sieci I i Sieci II zostanie ustalona na symbolicznym poziomie 1,00 PLN. Z kolei cena Sieci III i Sieci IV zostanie ustalona na poziomie ich wartości księgowej netto na dzień zbycia. W każdym przypadku wartości sieci kanalizacji deszczowej są niższe niż wartość rynkowa sieci, ustalona przez rzeczoznawcę.

W związku z tym, jeżeli Wnioskodawca dokona na rzecz Gminy zbycia sieci kanalizacji, a warunki transakcji zawieranej przez Wnioskodawcę z Gminą odbiegać będą od warunków, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane i w następstwie tego Wnioskodawca uzyska dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania Wnioskodawcy i Gminy nie istniały, to w takim przypadku organy podatkowe na podstawie art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogą określić dochód Wnioskodawcy bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Wobec tego nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, jakoby sprzedaż przez niego sieci kanalizacji za cenę niższą niż wartość rynkowa sieci (np. za 1,00 zł) nie będzie uzasadniała zastosowania art. 11 ustawy od podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem oszacowania skutków transakcji po stronie Wnioskodawcy, bowiem jak sam słusznie zaznacza Wnioskodawca pomiędzy Spółką a Gminą zachodzi zależność, o której mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym właściwemu organowi podatkowemu przysługuje uprawnienie, aby zbadać warunki tej transakcji.

Należy bowiem podkreślić, że art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w istocie jest przepisem adresowanym do organu podatkowego. To właściwy organ podatkowy może podjąć decyzję o ewentualnym szacowaniu dochodu mającym określone skutki podatkowe. Przy czym, decyzję tę właściwy organ podatkowy podejmuje samodzielnie, na podstawie całokształtu okoliczności danej sprawy, w oparciu o informacje mu dostępne, zebrane w toku postępowania kontrolnego i podatkowego.

Co więcej, norma, której interpretacji żąda Wnioskodawca jak wyjaśniono powyżej jest przepisem szczególnym zezwalającym właściwemu organowi podatkowemu na odstępstwo od ogólnych, wynikających wprost z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasad dotyczących ustalania podstawy opodatkowania, a w szczególności nie zobowiązuje do przyjęcia wskazanej przez Wnioskodawcę ceny sprzedaży Sieci I-IV, o których mowa we wniosku.

Końcowo należy zwrócić uwagę, że uprawnionymi do skorzystania z regulacji art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, do których należy ostateczna decyzja czy zasadnym jest wszczęcie stosownego postępowania. Ponadto należy podkreślić, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego (organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku nie prowadzi postępowania dowodowego, które to umożliwiłoby rozstrzygnięcie, czy w analizowanym zdarzeniu przyszłym uzgodniona między stronami (podmiotami powiązanymi) odpowiadają warunkom rynkowym (nie odbiegają od warunków, jakie przyjęłyby w takiej samej transakcji podmioty niepowiązane).

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach