Temat interpretacji

w zakresie ustalenia, czy zwrot użytkownikom lokali mieszkalnych ewentualnych nadpłat za media na koniec okresu rozliczeniowego, należy rozpatrywać w kontekście dokonania korekty (zmniejszenia) uzyskanych uprzednio przychodów za okres, w którym były wykazane w ewidencji księgowej w związku z ich otrzymaniem

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 11 marca 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 15 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy zwrot użytkownikom lokali mieszkalnych ewentualnych nadpłat za media na koniec okresu rozliczeniowego, należy rozpatrywać w kontekście dokonania korekty (zmniejszenia) uzyskanych uprzednio przychodów za okres, w którym były wykazane w ewidencji księgowej w związku z ich otrzymaniem jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy zwrot użytkownikom lokali mieszkalnych ewentualnych nadpłat za media na koniec okresu rozliczeniowego, należy rozpatrywać w kontekście dokonania korekty (zmniejszenia) uzyskanych uprzednio przychodów za okres, w którym były wykazane w ewidencji księgowej w związku z ich otrzymaniem.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółdzielnia prowadzi działalność na podstawie ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo Spółdzielcze (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1443 ze zm.), ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1222 ze zm.), innych ustaw oraz w oparciu o postanowienia zarejestrowanego statutu.

Celem Spółdzielni jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu oraz zarządzanie nimi.

Działalność Spółdzielni obejmuje:

1. realizację projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków,
2. roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych,
3. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,
4. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,
5. zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie,
6. pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna.

W świetle art. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, osoby zamieszkujące w lokalach będących w zasobach Spółdzielni są obowiązane uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu.

Spółdzielnia w ramach eksploatacji i utrzymania nieruchomości będących w jej zasobach dokonuje między innymi zakupu mediów: zimnej wody oraz energii cieplnej na potrzeby centralnego ogrzewania i ciepłej wody. Dostawcy mediów obciążają Spółdzielnię miesięcznymi fakturami wystawionymi na podstawie rzeczywistych odczytów ciepłomierzy i wodomierzy. Koszty zakupu w/w mediów pokrywane są przez użytkowników lokali mieszkalnych, do których media są dostarczane w ten sposób, że przez 12 miesięcy w roku wnoszą miesięczne zaliczki.

Spółdzielnia stosuje roczny okres rozliczeniowy (od maja do kwietnia następnego roku). Rozliczenia na poszczególne lokale mieszkalne dokonuje się na podstawie indywidualnych odczytów podzielników kosztów (energia cieplna) i wodomierzy.

W wyniku rozliczenia powstaje nadpłata (następuje zwrot nadpłaconych zaliczek w stosunku do kosztów) lub niedopłata (powstaje obowiązek uzupełnienia wpłat celem pokrycia rzeczywistych kosztów).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zwrot użytkownikom lokali mieszkalnych ewentualnych nadpłat za media na koniec okresu rozliczeniowego, należy rozpatrywać w kontekście dokonania korekty (zmniejszenia) uzyskanych uprzednio przychodów za okres, w którym były wykazane w ewidencji księgowej w związku z ich otrzymaniem...

Zdaniem Wnioskodawcy, zwrot użytkownikom lokali mieszkalnych nadwyżki za media na koniec okresu rozliczeniowego, należy rozpatrywać w kontekście dokonania korekty (zmniejszenia) uzyskanych uprzednio przychodów za okres, w którym były wykazane w ewidencji księgowej w związku z ich otrzymaniem (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W rezultacie, kwoty stanowiące nadwyżkę przeznaczoną do zwrotu mieszkańcom Spółdzielni nie będą stanowić przychodu podatkowego i tym samym nie będą generować dochodu w rozumieniu art. 7 ust. 2 w/w ustawy. W związku z powyższym, nie będzie występować zwolnienie przedmiotowe dochodu w rozumieniu art. 7 ust. 2 w/w ustawy, jak i nie będzie konieczności jego opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 powyższej ustawy. Tym samym, do czasu zakończenia okresu rozliczeniowego Spółdzielnia winna dokonywać korekty (zmniejszenia) uzyskanych przychodów w okresach, w których były wykazywane w ewidencji księgowej, w wysokości stanowiącej nadwyżkę przychodów nad rzeczywistymi kosztami mediów, która to nadwyżka zostanie zwrócona użytkownikom lokali mieszkalnych na koniec okresu rozliczeniowego.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zasady funkcjonowania spółdzielni mieszkaniowych określa ustawa z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1222 ze zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, celem spółdzielni mieszkaniowej, jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu.

Stosownie do art. 1 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, spółdzielnia ma obowiązek zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 tej ustawy, członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu.

Osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, są obowiązane uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni, z zastrzeżeniem art. 5 (art. 4 ust. 11 ww. ustawy).

Członkowie spółdzielni będący właścicielami lokali są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu (art. 4 ust. 2 ww. ustawy).

Właściciele lokali niebędący członkami spółdzielni są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych. Są oni również obowiązani uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu. Obowiązki te wykonują przez uiszczanie opłat na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni, z zastrzeżeniem art. 5 (art. 4 ust. 4 ww. ustawy).

W kwestiach podatku dochodowego spółdzielnia mieszkaniowa jako podmiot posiadający osobowość prawną podlega ogólnym regułom przewidzianym w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. dalej updop).

W myśl art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z art. 7 ust. 2 updop, wynika z kolei, że dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Taka, a nie inna konstrukcja art. 7 ust. 2 updop, powoduje więc, że kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym mają: po pierwsze przychód, a po drugie koszty jego uzyskania.

I tak, przychodami podatkowymi, o których mowa w regulacjach updop, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a w zakresie przychodów związanych z działalnością gospodarczą także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 updop).

Generalnie należy wskazać, że przychód powstaje w każdym przypadku, w którym podatnik uzyskuje realną korzyść. Ponadto, przychodem jest takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały (definitywny).

Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie środki pieniężne jakie wpływają na konto Spółdzielni Mieszkaniowej (bądź są wpłacane do kasy), bez względu na źródło ich pochodzenia, stanowią w rozumieniu ustawy podatkowej przychód. Natomiast, wszelkie koszty ponoszone przez Spółdzielnie, mające związek z uzyskanym przychodem są kosztami uzyskania przychodów.

W świetle powyższych stwierdzeń na użytek rozpatrywanego zagadnienia podatkowego należy zauważyć, że przychodami Spółdzielni Mieszkaniowej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Należy przyjąć, że regułą jest, że znaczna część przychodów Spółdzielni ustalana jest na zasadzie kasowej, tj. przychodem podatkowym są wartości faktycznie otrzymane. Rozumienie pojęcia otrzymane oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego, jest moment otrzymania czyli wpływu bezpośredniego do majątku podatnika względnie na jego rachunek określonych środków pieniężnych, skutkujący po stronie podatnika możliwością faktycznego dysponowania tymi środkami. Dotyczy to w szczególności otrzymanych kwot zaliczek uiszczanych przez właścicieli lokali w formie bieżących opłat. Nie ulega wątpliwości, że wpłata zaliczki jest faktycznym w momencie wpływu otrzymaniem przez Spółdzielnię określonych środków pieniężnych. Zatem, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, zaliczki na pokrycie kosztów bieżącego utrzymania nieruchomości wpłacane przez właścicieli lokali, jako otrzymane pieniądze, są przychodem z chwilą ich faktycznego otrzymania, tj. w dniu, w którym środki te wpływają na rachunek bankowy Spółdzielni.

Zatem, z wykładni literalnej powołanych przepisów wynika, że do przychodów podatkowych zalicza się m.in. otrzymane pieniądze, czyli takie przychody, które w danym momencie są niewątpliwe i bezwarunkowe. Uzyskanie przez Spółdzielnię przychodu z tytułu wpłat przez właścicieli lokali zaliczek ma miejsce jak już wcześniej wskazano w momencie postawienia ich do dyspozycji Spółdzielni, tj. w dniu, w którym przychód faktycznie wpłynął na rachunek bankowy.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz.U. z 2015 r., poz. 1595; dalej: ustawa nowelizująca).

Ustawa ta dokonała nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych m.in. poprzez dodanie art. 12 ust. 3j. Zgodnie z tym przepisem jeśli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Dodatkowo, art. 12 ust. 3k updop przewiduje, że jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody. Natomiast, art. 12 ust. 3l updop stanowi, że przepisów ust. 3j i 3k nie stosuje się, jeżeli korekta dotyczy przychodu związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

Art. 11 ustawy nowelizującej stanowi z kolei, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, stosuje się do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. Mając na uwadze powyższy przepis przejściowy, należy zaznaczyć, że nowe regulacje mają zastosowanie również do korekty przychodów i kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed 1 stycznia 2016 r., jeżeli zdarzenie powodujące korektę wystąpi po 31 grudnia 2015.

Tym samym, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. podatnicy dokonują korekty przychodów w miesiącu, w którym otrzymają fakturę korygującą lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Korekta przychodów polega na zmniejszeniu lub zwiększeniu przychodów poniesionych w tym miesiącu. Nowe zasady korekty mają zastosowanie tylko do tych przypadków, gdy korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. Natomiast w sytuacji, w której korekta spowodowana jest błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, obowiązują dotychczasowe zasady, czyli korygowanie ze skutkiem wstecz (ex tunc).

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Spółdzielnia w ramach eksploatacji i utrzymania nieruchomości będących w jej zasobach dokonuje między innymi zakupu mediów zimnej wody oraz energii cieplnej. Dostawcy mediów obciążają Spółdzielnię miesięcznymi fakturami wystawionymi na podstawie rzeczywistych odczytów ciepłomierzy i wodomierzy. Koszty zakupu w/w mediów pokrywane są przez użytkowników lokali mieszkalnych, do których media są dostarczane w ten sposób, że przez 12 miesięcy w roku wnoszą miesięczne zaliczki. Spółdzielnia stosuje roczny okres rozliczeniowy. W wyniku rozliczenia powstaje nadpłata (następuje zwrot nadpłaconych zaliczek w stosunku do kosztów) lub niedopłata (powstaje obowiązek uzupełnienia wpłat celem pokrycia rzeczywistych kosztów).

Skoro w omawianej sprawie korekta przychodów nie jest wynikiem błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki, to w sytuacji Wnioskodawcy zastosowanie znajdują wprowadzone z dniem 1 stycznia 2016 r. przepisy dotyczące korekty przychodów określone w art. 12 ust. 3j-3m. Zatem, zwrot użytkownikom lokali mieszkalnych ewentualnych nadpłat za media powstałych na koniec okresu rozliczeniowego skutkować będzie koniecznością dokonania korekty przychodów w dacie dokonania rozliczenia całego okresu rozliczeniowego.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, z którego wynika, że zwrot użytkownikom lokali mieszkalnych nadwyżki za media na koniec okresu rozliczeniowego, należy rozpatrywać w kontekście dokonania korekty (zmniejszenia) uzyskanych uprzednio przychodów za okres, w którym były wykazane w ewidencji księgowej w związku z ich otrzymaniem jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach