Temat interpretacji

w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wskazanych we wniosku wierzytelności.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 stycznia 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 28 stycznia 2016 r.), uzupełnionym 8 marca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wskazanych we wniosku wierzytelności jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2016 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wskazanych we wniosku wierzytelności. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 4 marca 2016 r., wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 8 marca 2016 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca Sp. z o.o. w okresie od 14 maja 2014 r. do 2 grudnia 2015 r. udzielił kontrahentowi X 6 pożyczek. Pod koniec 2015 r. pożyczki te (bez kwoty należnych odsetek), zostały sprzedane Spółce komandytowej. Wnioskodawca w dalszym ciągu dysponuje wierzytelnością z tytułu należnych odsetek w wysokości 304.036,15 zł, którą zamierza sprzedać Y sp. z o.o. za 304.036,15 zł. Istotne elementy opisu zdarzenia przyszłego przedstawiono również w części H. poz. 82 wniosku ORD-IN, gdzie wskazano, że Wnioskodawca dotychczas nie rozpoznał przychodów dla celów podatkowych, w części dotyczącej nieuregulowanych odsetek od należności głównej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W jakiej wysokości Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą przysługującej mu wierzytelności w części dotyczącej nieuregulowanych odsetek od należności głównej...

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności chyba, że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 została zarachowana jako przychód należny. Przepis ten wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone zdarzenia prawne, nie modyfikuje jednak ogólnej zasady co jest a co nie jest kosztem uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Wnioskodawcy zasada ta zawarta jest w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i na jej podstawie dany wydatek kwalifikowany powinien być jako koszt uzyskania przychodów. Innymi słowy wyłączenie określonego wydatku z kosztów uzyskania przychodów na podstawę art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. powoduje, że nie stanowi on kosztu uzyskania przychodów, jak również brak takiego wyłączenia na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., przy spełnieniu przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. daje podstawę do uznania go za koszt podatkowy.

Odnosząc powyższe wywody do treści art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. należy przyjąć, że zgodnie z normą zawartą w tym przepisie straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. W dalszej części przepisu zawarty jest wyjątek zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów może być strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, jeżeli wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. została zarachowana jako przychód należny. Wnioskodawca podkreśla, że w komentowanym przepisie ustawodawca dokonał swoistego podziału na zbycie wierzytelności uprzednio zarachowanych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. jako przychód należny i zbycie pozostałych wierzytelności. Tylko w tym pierwszym przypadku w myśl brzmienia przepisu strata powstała przy zbyciu wierzytelności może stanowić koszt uzyskania przychodów. Jednakże, co do zasady, o tym czy będzie stanowiła koszt podatkowy i w jakiej wysokości decyduje treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wykładnia językowa, systemowa, jak i celowościowa przemawiają za przyjęciem, że kosztem uzyskania przychodów jest co do zasady kwota odpowiadająca wartości należności z tytułu odsetek nieskapitalizowanych, o tę bowiem kwotę Wnioskodawca zbywając wierzytelność w celu uzyskania przychodów uszczupli swój majątek. Nie może bowiem ulegać wątpliwości, że przynajmniej takiej kwoty podatnik - wierzyciel spodziewał się od swojego dłużnika (pożyczkobiorcy).

Powyższe stanowisko potwierdza m.in. wyrok NSA z 21 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 1509/11, w którym NSA orzekł sprzedając innej spółce wierzytelność skarżąca w momencie otrzymania pieniędzy z tej transakcji uzyskuje przychód, lecz utracone (przekazane w zamian za zapłatę) prawo majątkowe w postaci wierzytelności stanowi koszt w wysokości tej części wartości nominalnej, która podlega sprzedaży. Odmienna ocena prowadziłaby do uznania transakcji sprzedaży za bezprzedmiotową. Nabywająca spółka przekazała bowiem środki pieniężne za przedmiot sprzedaży w postaci prawa majątkowego, o określonej nominalnie wartości, którego wartość powiększyła jej aktywa. Ten składnik majątku Spółki, jaką jest wierzytelność, przeniesiony został z jej majątku do majątku nabywającej spółki i z tego tytułu Spółka uzyskała przychód w postaci ceny wyrażonej w umowie sprzedaży. Bez poniesienia tego kosztu w postaci wierzytelności o określonej wartości, Spółka nie uzyskałaby tej ceny, a zatem nie uzyskałaby przychodu. Wartość nominalna wierzytelności jest to niewątpliwie koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu z tytułu jej sprzedaży (por. wyrok NSA z 4 stycznia 2005 r. sygn. akt FSK 833/04, wyrok WSA w Gdańsku z 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 615/15, wyrok WSA w Gliwicach z 19 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/GI 477/14).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą wierzytelności w części dotyczącej nieuregulowanych odsetek od należności głównej powinna być kwota w wysokości naliczonych odsetek będących przedmiotem umowy sprzedaży. Wnioskodawca nadmienił również, że w opisanym przypadku istnieje możliwość przyjęcia odmiennej interpretacji przedmiotowych przepisów. Jednak mając na uwadze powołane orzecznictwo sądów administracyjnych oraz obowiązującą od 1 stycznia 2016 r zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (art. 2a Ordynacji podatkowej) organ podatkowy powinien wybrać interpretację korzystniejszą dla podatnika (zob. interpretacja ogólna Ministra Finansów z 29 grudnia 2015 r., Znak: PK4.8022.44.2015 w sprawie stosowania zasady rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika). W tym przypadku interpretacją korzystniejszą dla podatnika jest stanowisko przedstawione w niniejszym wniosku. Umiejscowienie art. 2a w przepisach ogólnych Ordynacji podatkowej wskazuje, że stosowanie tego przepisu nie jest ograniczone do postępowania podatkowego. Należy jednak mieć na uwadze, że rozstrzyganie spraw przez organy podatkowe następuje w drodze aktów władczych, jakimi są decyzje (postanowienia). Analogicznie dotyczy to także interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zatem sporne kwestie związane z zastosowaniem art. 2a Ordynacji podatkowej lub wskazaniem braku przesłanek jego zastosowania powinny stanowić przedmiot tych aktów administracyjnych.

Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar. Przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.) w tytule IX, dziale I (art. 509-518) przewidują możliwość przeniesienia wierzytelności.

W myśl art. 509 § 1 ww. ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Przeniesienie wierzytelności może nastąpić, jak wynika z art. 510 § 1 cytowanej ustawy, w wyniku umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, która przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Przeniesienie wierzytelności dochodzi do skutku w wyniku umowy zawartej między wierzycielem (cedentem) a osobą trzecią (cesjonariuszem), co oznacza że zgoda dłużnika nie jest konieczna do dokonania tej czynności, chyba że strony w pierwotnej umowie tak postanowiły. Przeniesienie wierzytelności może być dokonane pod tytułem odpłatnym bądź darmym. Pod pojęciem odpłatnego zbycia wierzytelności należy rozumieć wszystkie sytuacje, w których jedna ze stron umowy przenosi wierzytelność (której jest wierzycielem) na inną osobę odpłatnie (w zamian za zapłatę w pieniądzu lub przeniesienie własności innej rzeczy, bądź prawa). Stronami tej umowy są: wierzyciel jako zbywca oraz osoba trzecia jako nabywca. Pomimo zmiany osoby uprawnionej treść zbywanego prawa nie ulega zmianie. W praktyce najczęściej odpłatne zbycie wierzytelności jest dokonywane w drodze umowy sprzedaży. Przeniesienie wierzytelności pod tytułem odpłatnym ma miejsce najczęściej w sytuacji, gdy zagrożone jest realne odzyskanie należnych świadczeń, egzekucja może być utrudniona lub zagrożona.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu.

Z powyższego wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

• koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
• celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
• wydatek nie może znajdować się w art. 16 updop, stanowiącym katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy została zarachowana jako przychód należny. Oznacza to, że strata powstała z odpłatnego zbycia wierzytelności może być kosztem uzyskania przychodu, jeżeli zbyta wierzytelność stanowiła przychód z działalności gospodarczej lub przychód z działów specjalnych produkcji rolnej oraz została wcześniej zarachowana do przychodów należnych.

W przypadku zbycia wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć kwotę udzielonej pożyczki w wartości nominalnej w części, która nie została spłacona przez kredytobiorcę oraz przypadającej na część kapitałową tej pożyczki w wartości zbywanej wierzytelności. Udzielenie pożyczki wiąże się bowiem z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy. Nie będzie natomiast stanowiła kosztów uzyskania przychodów wartość odsetek naliczonych do dnia sprzedaży wierzytelności z tytułu pożyczki albowiem w tym przypadku nie wystąpił element poniesienia wydatku w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza również fakt, że w odniesieniu do odsetek od należności (i zobowiązań) updop stosuje kasową metodę ujmowania ich w przychodach i kosztach (art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 updop).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w okresie od 14 maja 2014 r. do 2 grudnia 2015 r. udzielił kontrahentowi X 6 pożyczek. Pod koniec 2015 r. pożyczki te (bez kwoty należnych odsetek), zostały sprzedane Spółce komandytowej Wnioskodawca w dalszym ciągu dysponuje wierzytelnością z tytułu należnych odsetek w wysokości 304.036,15 zł, którą zamierza sprzedać Y sp. z o.o. za 304.036,15 zł.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że w momencie powstania wierzytelności odsetkowych Wnioskodawca nie poniósł żadnego kosztu ani w sensie podatkowym, ani w sensie ekonomicznym (bilansowym). Naliczone odsetki wynikają z zawartej przez strony umowy, przyjętych obowiązków pożyczkobiorcy i będących ich korelatem uprawnień pożyczkodawcy. Nie sposób więc twierdzić, że w związku z uzyskaniem przez Wnioskodawcę przychodu ze sprzedaży wierzytelności w części dotyczącej odsetek od zbytych uprzednio wierzytelności pożyczkowych ma on prawo rozliczyć jako koszt podatkowy kwoty w wysokości naliczonych odsetek, będących przedmiotem umowy sprzedaży. W zakresie objętym wnioskiem powstaniu ww. wierzytelności nie towarzyszył bowiem żaden koszt podatkowy.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków, tut. Organ ze względów wskazanych w powyższym uzasadnieniu, nie podziela prezentowanego w nich stanowiska. Niezależnie od tego trzeba podkreślić, że orzecznictwo w zakresie będącym przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest jednolite. I tak, stanowisko tut. Organu znajduje potwierdzenie np. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 października 2012 r. sygn. akt II FSK 230/11 i II FSK 231/11.

Natomiast w kontekście przywołanej przez Wnioskodawcę zasady in dubio pro tributario (rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika), zawartej w art. 2a Ordynacji podatkowej, zauważyć należy, że zgodnie z tą zasadą, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W sprawie będącej przedmiotem niniejszej interpretacji, Organ dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy w sposób, z którym Wnioskodawca się nie zgadza, nie miał natomiast żadnych wątpliwości dot. wykładni przepisów prawa podatkowego, będących przedmiotem niniejszej sprawy. Zdaniem tut. Organu wynik prawidłowo przeprowadzonej wykładni przepisów, będących przedmiotem niniejszej interpretacji, jest odmienny od wskazywanego przez Wnioskodawcę. Tym samym nie istniały jakiekolwiek przesłanki do zastosowania ww. zasady w przedmiotowej sprawie.

Mając powyższe na względzie stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie zauważyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie była ocena dopuszczalności prawnej zawarcia wskazanej we wniosku umowy zbycia wierzytelności, w części dotyczącej odsetek od kwoty głównej, ani ocena jej zgodności z obowiązującymi przepisami prawa. To zatem na Wnioskodawcy, jako stronie tej umowy ciąży obowiązek zbadania, czy umowa ta w ogólności może zostać zawarta, jak również ocena jej skutków prawnych na gruncie prawa cywilnego i handlowego i ryzyko z tym związane.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem, tj. w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach