Temat interpretacji

Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków podziału spółki przez wydzielenie.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z 17 czerwca 2015 r. (data wpływu 19 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków podziału spółki przez wydzielenie jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismem z 18 września 2015 r. (data wpływu 21 września 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków podziału spółki przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Od wielu lat Spółka prowadzi działalność w dwóch obszarach. W ramach przedsiębiorstwa Spółki należy wyróżnić:

1. Centrum logistyczne, w ramach którego na szeroką skalę świadczone są usługi magazynowania, najmu powierzchni magazynowych, transportu drogowego i kolejowego, usługi związane z terminalem kontenerowym oraz prowadzonym przez Spółkę składem celnym (dalej: Centrum Logistyczne).
2. Nieruchomości, na których zlokalizowany jest zakład produkcyjny, wydzierżawiane na rzecz międzynarodowego koncernu, który w zakładzie tym realizuje szereg etapów związanych z produkcją oraz montażem samochodów (dalej: Zakład Produkcyjny).

Planowany jest podział Spółki, poprzez wydzielenie jednego z obszarów biznesu (Centrum Logistycznego) do odrębnej spółki działającej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Przejmująca), co nastąpi na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, dalej: KSH), czyli w ramach tzw. podziału przez wydzielenie.

Celem podziału jest planowane od dawna, uzasadnione ekonomicznie i zgodny z obecnymi uwarunkowaniami biznesowymi oddzielenie obu obszarów działalności realizowanych obecnie w ramach Spółki, to jest Centrum Logistycznego oraz Zakładu Produkcyjnego pomiędzy dwa odrębne podmioty prawne (spółki kapitałowe), tj. Centrum Logistyczne ma funkcjonować po podziale Spółki w ramach Spółki Przejmującej a Zakład Produkcyjny niezmiennie w ramach Spółki.

W ramach Centrum Logistycznego funkcjonującego obecnie w strukturach Spółki, prowadzona jest działalność obejmująca świadczenie usług:

1. Magazynowania - w oparciu o będące w dyspozycji Spółki nowoczesne magazyny o łącznej powierzchni ok. 150.000 m2, Spółka świadczy usługi najmu powierzchni magazynowych (wraz z usługami serwisowymi obejmującymi sprzątanie terenów zewnętrznych, odśnieżanie dachów i terenów zewnętrznych, ochronę i monitoring, okresowe przeglądy budowlane, rozliczanie dostawców mediów) oraz kompleksowe usługi magazynowania obejmujące nie tylko przechowywanie towarów, ale również szereg usług dodanych takich jak:
   • foliowanie i etykietowanie,
   • kompletacja,
   • monitoring i zwalczanie szkodników tytoniowych,
   • integracja IT,
   • zarządzanie datami ważności,
   • zarządzanie zwrotami,
   • gospodarka pustymi paletami,
   • aktywne zarządzanie stanami magazynowymi,
   • raportowanie.
2. Usługi związane z terminalem kontenerowym - w oparciu o terminal kontenerowy będący własnością Spółki świadczone są usługi terminalowe takie jak:
   • przeładunek i składowanie kontenerów,
   • naprawy, czyszczenie, mycie, plombowanie kontenerów,
   • przepakowywanie,
   • formowanie i rozformowywanie kontenerów.
3. Transportu drogowego i kolejowego - przy wykorzystaniu zarówno własnych środków transportu, jak również działając jako spedytor, Spółka zapewnia transport towarów z i do magazynów, którymi dysponuje. Usługi świadczone przez Spółkę dotyczą zarówno transportu drogowego, jak również transportu kolejowego.
4. Usługi związane ze składem celnym - w ramach Spółki funkcjonuje skład celny, dzięki któremu świadczone przez Spółkę usługi magazynowania w magazynach i terminalu są również rozszerzane o kompleksową obsługę celną przesyłek.

Prowadzona na szeroką skalę działalność Centrum Logistycznego wymaga zaangażowania szerokiego grona kilkudziesięciu pracowników, których Spółka zatrudnia. W przypadku działalności jaka jest prowadzona w ramach Centrum Logistycznego, niezwykle istotnym czynnikiem jest właściwa organizacja pracy. Każdy z kilkudziesięciu pracowników Spółki ma ściśle określony zakres obowiązków oraz obszarów, za które odpowiada. Znajduje to odzwierciedlenie między innymi w rozbudowanym schemacie organizacyjnym Spółki.

W prowadzone przez Spółkę Centrum Logistyczne zaangażowanych jest szereg aktywów o znaczącej wartości. W szczególności są to nieruchomości (m.in. grunty oraz zlokalizowane na nich hale magazynowe, obiekty socjalne, budowle związane z infrastrukturą Centrum Logistycznego), wyposażenie poszczególnych obiektów (np. regały wysokiego składowania), różnego rodzaju maszyny i urządzenia (np. wózki widłowe, dźwigi przeładunkowe, lokomotywy manewrowe).

Centrum Logistyczne prowadzi działalność przede wszystkim w oparciu o długoterminowe umowy. Część umów dotyczy wyłącznie wynajmu powierzchni magazynowej, gdzie czynności związane z obsługą procesu magazynowania są realizowane samodzielnie przez kontrahenta Spółki. W odniesieniu do istotnej części powierzchni magazynowych, w ramach działalności Centrum Logistycznego zawarte są natomiast umowy świadczenia kompleksowych usług magazynowania, na mocy których - poza wynajmem powierzchni magazynowych - świadczonych jest szereg różnego rodzaju wymienionych wyżej usług towarzyszących. Poza długoterminowymi umowami generującymi większość przychodów Centrum Logistycznego, uzyskiwane są również przychody z jednorazowych zleceń dotyczących przede wszystkim terminalu kontenerowego.

Druga część działalności związana jest z Zakładem Produkcyjnym. Zakład Produkcyjny powstał kilkanaście lat temu. Został on wybudowany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Celowa), która w 2012 r. została przejęta przez Spółkę w ramach procesu połączenia spółek.

Genezą powstania Zakładu Produkcyjnego było zwiększenie mocy produkcyjnych Koncernu przy wykorzystaniu gruntów, infrastruktury i środków będących w dyspozycji i możliwych do pozyskania przez Spółkę Celową ze źródeł zewnętrznych. W wyniku długotrwałych negocjacji uzgodniona została formuła wspólnego przedsięwzięcia Spółki Celowej oraz Koncernu. Spółka Celowa zobowiązała się do wybudowania Zakładu Produkcyjnego, który następnie został w całości wydzierżawiony na okres kilkunastu lat przez Spółkę Celową na rzecz Koncernu.

Ze względu na szereg czynników takich jak chociażby wymogi banków finansujących budowę Zakładu Produkcyjnego, warunki stawiane przez Koncern związane z zachowaniem odpowiedniej kontroli nad Zakładem Produkcyjnym, czy też dywersyfikację ryzyk biznesowych towarzyszących różnym obszarom działalności prowadzonej przez wspólników Spółki Celowej oraz podmioty z nimi powiązane, podjęta została decyzja o utworzeniu nowego podmiotu dedykowanego realizacji przedsięwzięcia związanego z Zakładem Produkcyjnym.

Celem przedsiębiorstwa Spółki Celowej było wybudowanie Zakładu Produkcyjnego, wydzierżawienie całego Zakładu Produkcyjnego na rzecz Koncernu, gdzie koszty finansowania i inne koszty Spółki Celowej związane z Zakładem Produkcyjnym miały być pokryte przychodami z dzierżawy. Miało to umożliwiać nie tylko generowanie bieżącego zysku z tytułu dzierżawy, ale również umożliwić zachowanie przez Spółkę Celową znaczącego majątku w postaci Zakładu Produkcyjnego po zakończeniu dzierżawy i spłacie kredytów.

Kluczowym etapem działalności przedsiębiorstwa Spółki Celowej była faza negocjacji, budowy oraz rozbudowy Zakładu Produkcyjnego. Wymagało to dużego zaangażowania szerokiego grona osób w działalność Spółki Celowej. Po zakończeniu fazy inwestycji i oddaniu Zakładu Produkcyjnego w dzierżawę, prowadzenie przedsiębiorstwa wymagało znacząco mniejszego zaangażowania ograniczającego się do bieżących kontaktów z dzierżawcą dotyczących wykonywania umowy, kontaktów z podmiotami finansującymi działalność Spółki celowej, zawieraniem za pośrednictwem agentów umów ubezpieczenia od zdarzeń losowych w odniesieniu do Zakładu Produkcyjnego oraz zlecaniem podmiotom zewnętrznym usług wsparcia, np. usług prowadzenia ksiąg rachunkowych, czy usług doradczych. Ten ograniczony zakres czynności, przez wiele lat, tj. do momentu przejęcia Spółki Celowej przez Spółkę, realizowany był bezpośrednio przez Zarząd Spółki Celowej.

W kolejnych latach, w ramach Zakładu Produkcyjnego realizowane były dodatkowe inwestycje obejmujące budowę kolejnej hali produkcyjnej, budynków socjalnych czy też budowę dodatkowego parkingu dla osób wykonujących pracę w Zakładzie Produkcyjnym.

Przedsiębiorstwo Spółki Celowej dysponowało aktywami w postaci kompleksu gruntów, budynków i budowli tworzących Zakład Produkcyjny, w tym jego infrastrukturę. Spółka Celowa posiadała również aktywa będące w dyspozycji zasadniczo każdego przedsiębiorstwa prowadzącego działalność, tj. należności czy też środki pieniężne. Z przedsiębiorstwem Spółki Celowej nieodłącznie związane były również zobowiązania. Kluczowym zobowiązaniem były zobowiązania z tytułu otrzymanych przez Spółkę Celową kredytów finansujących inwestycje w Zakład Produkcyjny.

Jedynym istotnym źródłem przychodów Spółki Celowej, pomijając takiego rodzaju przychody jak odsetki czy różnice kursowe, były przychody z zawartych z Koncernem umów dzierżawy, tj. umowy dzierżawy Zakładu Produkcyjnego oraz towarzyszącej umowy dzierżawy parkingu dla pracowników Koncernu.

Przedsiębiorstwo Spółki Celowej, w ramach której funkcjonował Zakład Produkcyjny istniało przez okres około 10 lat. W 2012 r., między innymi w związku z trudną sytuacją na rynku, na którym działalność prowadziła część spółek powiązanych ze Spółkę Celową, jak również oczekiwaniami banku finansującego inwestycję w Zakład Produkcyjny, konieczne było dokonanie reorganizacji grupy kapitałowej, w ramach której funkcjonowała m.in. Spółka oraz Spółka Celowa. Z dokonanych analiz wynikało, iż konieczna jest zmiana priorytetów towarzyszących strukturyzacji grupy kapitałowej i stworzenie w ramach grupy kapitałowej silnego podmiotu posiadającego zarówno aktywa o znaczącej wartości, jak również wysokie i stabilne przychody wynikające z długoterminowych umów zawieranych z podmiotami o wysokiej wiarygodności finansowej. W konsekwencji, podjęta została wówczas decyzja o realizacji procesu połączenia spółek, na mocy którego Spółka przejęła między innymi Spółkę Celową, której przedsiębiorstwo - jak zostało już wskazane - związane było wyłącznie z realizacją umowy zawartej z Koncernem.

Tym samym, od kilku lat działalność Spółki dzieli się na dwa wskazywane już obszary, tj. Centrum Logistyczne oraz Zakład Produkcyjny. Fakt przejęcia Spółki Celowej przez Spółkę nie wpłynął na sposób prowadzenia działalności w zakresie Zakładu Produkcyjnego. W związku z połączeniem spółek, przedsiębiorstwo Spółki Celowej stało się jedynie częścią przedsiębiorstwa Spółki. Fakt konsolidacji znacząco wzmocnił sytuację majątkową i finansową Spółki, niemniej jednak zakres aktywów związanych z Zakładem Produkcyjnym, zobowiązań funkcjonalnie związanych z tym obszarem działalności, czy też obowiązujących umów, nie uległ zmianie. Co więcej, mająca miejsce konsolidacja nie wpłynęła na grono osób zarządzających przejętym od Spółki Celowej przedsiębiorstwem. Niezmiennie funkcje te były i wciąż pozostają wykonywane bezpośrednio przez Zarząd przy wsparciu podmiotów zewnętrznych takich jak podmiot świadczący usługi w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych czy też doradców Zarządu. W szczególności, formalne połączenie podmiotów nie spowodowało pełnej integracji przedsiębiorstw w zakresie organizacyjnym i funkcjonalnym. W praktyce nie mogło to nastąpić z uwagi na wskazywaną specyfikę i zróżnicowanie obu obszarów działalności.

Poziom niezależności i samodzielności Centrum Logistycznego oraz Zakładu Produkcyjnego pozostaje wciąż na bardzo wysokim poziomie. Każda z części przedsiębiorstwa może samodzielnie funkcjonować w ramach dwóch podmiotów (spółek prawa handlowego) bez konieczności podejmowania jakichkolwiek istotnych dodatkowych działań jak np. dodatkowe zatrudnienia, dodatkowy zakup istotnych aktywów, poszukiwanie nowych kontrahentów, zawieranie dodatkowych znaczących umów, pozyskiwania nowych źródeł finansowania itd. W szczególności obydwa obszary działalności Spółki nie są od siebie zależne. Pomiędzy Zakładem Produkcyjnym a Centrum Logistycznym nie dochodzi do jakichkolwiek wzajemnych świadczeń.

Doskonałym potwierdzeniem powyższe tezy jest sposób, w jaki Zakład Produkcyjny funkcjonował przez okres około 10 lat, tj. przed przejęciem Spółki Celowej przez Spółkę, gdzie Zakład Produkcyjny tworzył przedsiębiorstwo Spółki Celowej z powodzeniem funkcjonujące na rynku.

Wyodrębnienie obu obszarów działalności ma przy tym miejsce nie tylko w obszarze organizacyjnym, funkcjonalnym oraz finansowanym. Tereny Zakładu Produkcyjnego oraz Centrum Logistycznego są wyodrębnione na gruncie prawnym, jak również wyodrębnione funkcjonalnie. Są to odrębne kompleksy, działające niezależnie, mające odrębną infrastrukturę, do której media dostarczane są na mocy odrębnych umów, ochraniane przez inne podmioty itd.

Pomimo braku integracji organizacyjnej i funkcjonalnej, w związku z połączeniem nastąpiła natomiast częściowa integracja obu przedsiębiorstw na gruncie finansowym. Wynika to z wymogów prawnych (prowadzenie ksiąg rachunkowych dla całej Spółki) oraz wspólnego zarządzania finansami Spółki, w tym alokacją nadwyżek finansowych oraz finansowaniem kolejnych inwestycji realizowanych przez Spółkę, przy zachowaniu jednak wydzielenia finansowego obu obszarów Spółki dla celów zarządczych. Przyjęty system ewidencji księgowej umożliwia identyfikację przychodów i kosztów dotyczących Centrum Logistycznego oraz Zakładu Produkcyjnego. Tak jak zostało wskazane, w ramach części przedsiębiorstwa związanej z Zakładem Produkcyjnym przychody uzyskiwane są wyłącznie od jednego kontrahenta. Uwzględniając dodatkowo specyfikę tego obszaru działalności, identyfikacja przychodów, jak również kosztów bezpośrednich w podziale na Centrum Logistyczne oraz Zakład Produkcyjny jest dokonywana. Odpowiednio jest to uwzględnione w zakładowym planie kont tworzonym z uwzględnieniem tzw. miejsc powstania kosztów. Z naturalnych względów nie są dzielone natomiast koszty zarządu, czy też zobowiązania publicznoprawne.

Dzięki ewidencji analitycznej oraz przyjętemu systemowi rejestracji operacji gospodarczych, istnieje możliwość przyporządkowania poszczególnych pozycji aktywów i zobowiązań Spółki do Centrum Logistycznego oraz Zakładu Produkcyjnego. Co więcej, wydzielenie finansowe ma miejsce nie tylko na poziomie analitycznym. W szczególności, przychody uzyskiwane z działalności Centrum Logistycznego oraz Zakładu Produkcyjnego przekazywane są przez kontrahentów na odrębne rachunki bankowe.

Dla celów zarządczych (oceny efektywności prowadzonej działalności, planowania inwestycyjnego itp.) Centrum Logistyczne jak i Zakład Produkcyjny są traktowane jak odrębne centra zysków. Pomimo, że formalnie Centrum Logistyczne i Zakład Produkcyjny funkcjonują w ramach jednego podmiotu prawnego, to ocena efektywności prowadzonej działalności jest dokonywana odrębnie. Możliwe jest to przede wszystkim dzięki wysokiemu poziomowi wydzielenia i odpowiedniej ewidencji poszczególnych zdarzeń gospodarczych. Każda z części przedsiębiorstwa Spółki realizuje przy tym odrębne zadania gospodarcze. Odmienna jest również strategia i zakres działań w zakresie budowania wizerunku oraz rozwoju obu obszarów działalności.

Realizacja kolejnych przedsięwzięć inwestycyjnych, konieczność pozyskiwania dodatkowych środków w korespondencji ze zmieniającym się otoczeniem rynkowym, znacznie lepszą niż kilka lat temu sytuacją finansową Spółki oraz związanymi z tym oczekiwaniami ze strony kontrahentów w zakresie powrotu do wyodrębniania poszczególnych obszarów biznesowych do odrębnych spółek, skłaniają Zarząd do rozważań o podziale Spółki, który ma polegać na podziale Spółki, poprzez wydzielenie Centrum Logistycznego do odrębnej spółki działającej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Przejmująca). Celem podziału jest oddzielenie obszarów działalności realizowanych obecnie w ramach Spółki, to jest Zakładu Produkcyjnego oraz Centrum Logistycznego, tj. w dużej mierze powrót do funkcjonującego przez wiele lat modelu biznesowego.

W wyniku rozważanego podziału Spółki, Spółka Przejmująca wstąpi z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki Spółki, które określone zostaną w planie podziału, a będą to wszelkie prawa i obowiązki Spółki przypisane do wyodrębnionego w ramach Spółki Centrum Logistycznego (zgodnie z funkcjonującymi obecnie zasadami wydzielenia Centrum Logistycznego). Na Spółkę Przejmującą przejdą między innymi przypisane do Centrum Logistycznego prawa własności nieruchomości, ruchomości, w tym urządzeń, wyposażenie, wierzytelności, środki pieniężne zgromadzone na rachunkach przyporządkowanych Centrum Logistycznemu wskazane w planie podziału, odpowiednie wartości niematerialne i prawne, dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczącej Centrum Logistycznego, prawa i obowiązki wynikające z decyzji administracyjnych wydanych Spółce a związane z działalnością Centrum Logistycznego, prawa z umów i porozumień handlowych z kontrahentami, w części przypisanej do Centrum Logistycznego, według stanu na dzień wydzielenia. Aktywa związane z Zakładem Produkcyjnym pozostaną natomiast w Spółce. W związku z niezależnością obu obszarów działalności Spółki, realizacja podziału nie będzie powodowała konieczności realizacji po podziale świadczeń pomiędzy Spółką oraz Spółką Przejmującą, które byłyby niezbędne dla niezakłóconego kontynuowania działalności Zakładu Produkcyjnego oraz Centrum Logistycznego.

Pismem uzupełniającym z 18 września 2015 r. Wnioskodawca poinformował, że:

1. Przedstawione we wniosku zespoły składników materialnych i niematerialnych w postaci Centrum Logistycznego oraz Zakładu Produkcyjnego mają swoje miejsce w strukturze organizacyjnej Spółki jako odrębne jednostki wewnętrzne będące odpowiednikami działu/wydziału/oddziału, przy czym w ramach wewnętrznej struktury organizacyjnej nie są te jednostki nazywane w tej sposób (jako dział, wydział lub oddział) lecz jako Centrum Logistyczne oraz Zakład Produkcyjny. Te dwie jednostki jako jednostki odrębne jednocześnie łącznie tworzą całe przedsiębiorstwo spółki dzielonej. Wyodrębnienie organizacyjne znajduje oparcie w strukturze organizacyjnej formalnie przyjętej uchwałą Zarządu Spółki, która to została dodatkowo zatwierdzona przez wspólników uchwałą Zgromadzenia Wspólników.
2. Wyodrębnione części przedsiębiorstwa (Centrum Logistyczne oraz Zakład Produkcyjny) obejmują również czynnik ludzki (pracowników). W szczególności, konsekwencją tego będzie przejście części zakładu pracy (nie wszystkich pracowników Spółki, lecz tylko tych związanych z Centrum Logistycznym) na spółkę przejmującą w związku z mającym mieć miejsce w przyszłości podziałem Spółki.
3. Po procesie podziału przez wydzielenie, w spółce dzielonej pozostaną wszystkie aktywa związane z Zakładem Produkcyjnym, tj. przede wszystkim grunty, budynki, budowle, inne środki trwałe związane z Zakładem Produkcyjnym, ruchomości, należności, aktywa związane z planowanymi inwestycjami (np. projekty budowlane jakie zostały już przygotowane), część środków pieniężnych będących w dyspozycji Spółki na dzień podziału, prawa wynikające z umów związanych z Zakładem Produkcyjnym.
4. Przedmiotem przeniesienia na Spółkę Przejmującą, w ramach której ma funkcjonować Centrum Logistyczne będą wszystkie składniki majątku związane z tą wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa, w tym wszystkie zobowiązania i należności.
5. W Zakładzie Produkcyjnym, który ma funkcjonować niezmiennie w ramach Spółki pozostaną wszystkie składniki majątku związane z tą wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa, w tym wszystkie zobowiązania i należności.
6. Zgodnie z tym co zostało wskazane we wniosku, dokonywana jest identyfikacja przychodów, jak również kosztów bezpośrednich w podziale na Centrum Logistyczne oraz Zakład Produkcyjny. Odpowiednio jest to uwzględnione w zakładowym planie kont tworzonym z uwzględnieniem tzw. miejsca powstania kosztów.

Wnioskodawca wskazał przy tym, iż: z naturalnych względów nie są dzielone natomiast koszty zarządu czy też zobowiązania publicznoprawne. Mimo, że w ramach Spółki prowadzona jest działalność w dwóch obszarach, w ramach dwóch części przedsiębiorstw odpowiednio wydzielonych na gruncie organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym, to formalnie oba obszary działalności prowadzone są w ramach jednego podmiotu prawnego. Tym samym, funkcjonuje w ramach chociażby jeden zarząd, który odpowiedzialny jest za działalność całej Spółki. Koszty osobowe związane z funkcjonowaniem zarządu, jak również inne koszty kwalifikowane na gruncie przepisów ustawy o rachunkowości jako koszty zarządu (np. koszty związane z budowaniem marki, koszty najmu pomieszczeń biurowych) są związane z działalnością całej Spółki i trudno jest o przyporządkowanie kosztów do obu obszarów w sposób jednoznaczny mając na uwadze ich związek funkcjonalny.

Tym samym, dla potrzeb ustalania wyniku finansowego każdego z obszarów działalności, koszty te są rozliczane w oparciu o odpowiedni klucz rozliczeniowy. Tego rodzaju rozliczenie pozwala na ocenę ostatecznego wyniku finansowego obu obszarów działalności, choć koszty zarządu mają na takową ocenę ograniczony wpływ bowiem efektywność prowadzonego biznesu zwykle ocenia się po wynikach na działalności operacyjnej, które nie uwzględniają kosztów zarządu.

Podobna sytuacja ma miejsce w przypadku zobowiązań publicznoprawnych. Podatnikiem jest Spółka, a nie części przedsiębiorstw Spółki. Deklaracje są składane przez Spółkę i rozliczenia publicznoprawne są dokonywane z poziomu Spółki. W prowadzonej ewidencji księgowej konta rozrachunków publicznoprawnych są tym samym wspólne dla całej Spółki. Nie zmienia to tego, iż dla celów zarządczych przy ustalaniu wyniku finansowego zobowiązania publicznoprawne są alokowane, przy czym w przypadku tylko niektórych pozycji jest to możliwe do zrealizowana w sposób jednoznaczny (np. podatek od nieruchomości), a niektórych przypadkach (np. rozliczenia w zakresie podatku dochodowego, których poziom zależał od rozliczeń strat z lat ubiegłych) konieczne jest przyjmowanie pewnych uproszczeń i kluczy rozliczeniowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z planowanym podziałem Spółki po stronie Spółki powstanie przychód do opodatkowania...

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym podziałem Spółki, po stronie Spółki nie powstanie przychód do opodatkowania.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), przychodem spółki podlegającej podziałowi jest wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia jednak wyłącznie w sytuacji gdy w ramach podziału przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z powyższej regulacji wynika zatem, że w przypadku podziału spółki przez wydzielenie, po stronie spółki dzielonej nie powstaje przychód do opodatkowania pod warunkiem, że spełnione są jednocześnie dwa warunki:

1. majątek przejmowany przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa;
2. majątek pozostający w spółce podlegającej podziałowi stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, kluczowe znaczenie ma zatem to, czy wydzielane ze Spółki Centrum Logistyczne, jak również pozostający w Spółce Zakład Produkcyjny są zorganizowanymi częściami przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: zcp) w myśl art. 4a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, iż podstawowym warunkiem uznania określonego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby wystąpiły w nim zarówno składniki materialne jak i niematerialne, w tym zobowiązania. Zespół ten powinien umożliwiać prowadzenie na jego bazie niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego określone zadania. Ponadto, powinien być on wydzielony organizacyjnie i finansowo w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem jedynie prostą sumą składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Istotne jest to, aby te składniki były odpowiednio powiązane i umożliwiały samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.

Przyjmuje się, że aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełnione muszą być wszystkie poniższe warunki:

1. musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2. zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3. składniki przedsiębiorstwa powinny być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4. zespół składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania.

Nie wystarczy zorganizowanie jakiekolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać odpowiednią odrębnością organizacyjno-funkcjonalną, jak również finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Powszechnie przyjmuje się, że dla oceny kwalifikacji części przedsiębiorstwa jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kluczowe znaczenie ma to, czy dana część przedsiębiorstwa może stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Wysoki poziom samodzielności i niezależności zarówno Centrum Logistycznego jak i Zakładu Produkcyjnego nie budzi wątpliwości. Jak zostało wskazane w przedstawionym stanie przyszłym, dla celów zarządczych oba obszary działalności są kwalifikowane odrębnie. Pomimo, że formalnie oba obszary funkcjonują w ramach jednego podmiotu prawnego, to ocena efektywności prowadzonej działalności jest dokonywana odrębnie, co podyktowane jest odmiennym przedmiotem działalności, całkowicie innym sposobem zarządzania, odrębnymi kontrahentami, niezależnymi źródłami finansowania, czy też planami dalszego rozwoju. Poziom niezależności i samodzielności obu obszarów działalności jest bardzo wysoki. Każda z części przedsiębiorstwa może samodzielnie funkcjonować w ramach dwóch podmiotów prawa (spółek prawa handlowego) bez konieczności podejmowania jakichkolwiek istotnych dodatkowych działań jak np. dodatkowe zatrudnienia, dodatkowy zakup istotnych aktywów, poszukiwanie nowych kontrahentów, zawieranie dodatkowych znaczących umów, pozyskiwania nowych źródeł finansowania itd. Wyodrębnienie obu obszarów działalności ma przy tym miejsce nie tylko w obszarze organizacyjnym, funkcjonalnym oraz finansowanym. Tereny Zakładu Produkcyjnego oraz Centrum Logistycznego są wyodrębnienia na gruncie prawnym, jak również wyodrębnione funkcjonalnie. Są to odrębne kompleksy, działające niezależnie, mające odrębną infrastrukturę, do której media dostarczane są na mocy odrębnych umów, ochraniane przez inne podmioty itd. Doskonałym potwierdzeniem samodzielności i niezależności Zakładu Produkcyjnego jest sposób, w jaki Zakład Produkcyjny funkcjonował przez okres około 10 lat, przed przejęciem Spółki Celowej przez Spółkę, gdzie Zakład Produkcyjny tworzył przedsiębiorstwo Spółki Celowej z powodzeniem funkcjonując na rynku.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że poziom wydzielenia organizacyjno-funkcjonalnego Zakładu Produkcyjnego oraz Centrum Logistycznego jest bardzo wysoki i spełnione są wszystkie przesłanki do uznania każdej z tych części przedsiębiorstwa za zcp.

Interpretując definicję zcp, powszechnie przyjmuje się, że wydzielenie finansowe powinno polegać na wydzieleniu ewidencyjnym aktywów, pasywów oraz przychodów i kosztów związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Dominuje pogląd, zgodnie z którym wyodrębnienie finansowe nie oznacza pełnej samodzielności i niezależności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W przedmiotowej sprawie bez wątpienia ma miejsce wystarczający poziom wydzielenia finansowego pod kątem ewidencyjnym. Prowadzona ewidencja księgowa umożliwia identyfikację przychodów i kosztów dotyczących działalności obu obszarów działalności Spółki. Tak jak zostało wskazane, w ramach części przedsiębiorstwa związanej z Zakładem Produkcyjnym przychody uzyskiwane są wyłącznie od jednego kontrahenta. Uwzględniając dodatkowo specyfikę tego obszaru działalności, identyfikacja przychodów, jak również kosztów bezpośrednich w podziale na Centrum Logistyczne oraz Zakład Produkcyjny jest dokonywana. Odpowiednio jest to uwzględnione przy tym zakładowym planie kont tworzonym z uwzględnieniem tzw. miejsc powstania kosztów. Z naturalnych względów nie są dzielone natomiast koszty zarządu oraz zobowiązania publicznoprawne.

Dzięki ewidencji analitycznej oraz przyjętemu systemowi rejestracji operacji gospodarczych, istnieje możliwość przyporządkowania poszczególnych pozycji aktywów i zobowiązań Spółki do Centrum Logistycznego oraz Zakładu Produkcyjnego. Co więcej, wydzielenie finansowe ma miejsce nie tylko na poziomie analitycznym. W szczególności, przychody uzyskiwane z działalności Centrum Logistycznego oraz Zakładu Produkcyjnego przekazywane są przez kontrahentów na odrębne rachunki bankowe.

Jak zostało już wskazane, powszechnie przyjmuje się, że aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełnione muszą być poniższe warunki:

1. musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2. zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3. składniki przedsiębiorstwa powinny być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4. zespół składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania.

Biorąc pod uwagę przedstawioną szczegółowo przez Spółkę sytuację, w ocenie Spółki, zarówno wydzielane ze Spółki Centrum Logistyczne, jak również pozostający w Spółce Zakład Produkcyjny należy uznać za zorganizowane części przedsiębiorstw w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem zarówno w odniesieniu do Centrum Logistycznego, jak też Zakładu Produkcyjnego, spełnione są wszystkie ze wskazanych powyżej warunków. W konsekwencji należy uznać, że w związku z planowaną transakcją podziału, po stronie Spółki nie powstanie przychód do opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 2 MB

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu