Temat interpretacji

w zakresie ustalenia momentu dokonania korekty kosztów podatkowych

Na podstawie art. 14b 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 10 listopada 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 17 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia momentu dokonania korekty kosztów podatkowych - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia momentu dokonania korekty kosztów podatkowych. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 22 stycznia 2016 r., Znak: IBPB-1-1/4510-209/15/EN, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 2 lutego 2016 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży: wyrobów gotowych, materiałów i towarów. Zdarza się, że odbiorcy dokonują zwrotów ww. wyrobów gotowych, materiałów i towarów. Zdarza się też, że zwroty następują po zakończeniu roku podatkowego, w którym miały miejsce zakupy wyrobów gotowych, materiałów i towarów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku przyjęcia przez Spółkę od klienta zwrotu wyrobów gotowych, materiałów i towarów, które Spółka sprzedała temu klientowi w poprzednich latach podatkowych Spółka powinna pomniejszyć wysokość kosztów uzyskania przychodów o wartość wydatków poniesionych na wytworzenie wyrobów gotowych i na zakup materiałów i towarów zwróconych przez klienta w rozliczeniu za okres, w którym dokonano zwrotu wyrobów gotowych, materiałów i towarów i wystawiono fakturę korygującą...

Zdaniem Wnioskodawcy, przyjmowanie przez niego zwrotu wyrobów gotowych, materiałów i towarów stanowi każdorazowo odrębne zdarzenie gospodarcze nie związane z pierwotną ich sprzedażą. W związku z tym w dacie wystąpienia tychże zdarzeń (na bieżąco), Wnioskodawca powinien pomniejszyć wysokość kosztów uzyskania przychodów o wartość wydatków poniesionych na wytworzenie wyrobów gotowych, zakup materiałów i towarów zwróconych przez kontrahentów, tj. w rozliczeniu za okres, w którym dokonano zwrotu i wystawiono fakturę korygującą.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 28 stycznia 2016 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1. Faktury korygujące dotyczące zwrotu wyrobów gotowych, materiałów i towarów handlowych, które Spółka sprzedała w poprzednich latach podatkowych, Spółka zamierzała wystawić do 31 grudnia 2015 r.
2. Przedmiotem wniosku jest kwestia dotycząca możliwości i momentu korekty kosztów uzyskania przychodów poniesionych uprzednio na wytworzenie wyrobów gotowych i na zakup materiałów i towarów zwracanych przez kontrahentów wg stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2015 r.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje.

Na wstępie zauważyć należy, że stosownie do uzupełnienia wniosku przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej, jest wyłącznie kwestia dotycząca momentu dokonania korekty tzw. bezpośrednich kosztów podatkowych (tj. wydatków rozliczonych w dacie sprzedaży kontrahentom wyrobów gotowych, materiałów i towarów) będącej następstwem zwrotu przez kontrahentów sprzedanych im uprzednio a ww. składników majątku, wg stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2015 r. (tj. zdarzenie powodujące korektę kosztów podatkowych nastąpiło przed 1 stycznia 2016 r.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: ustawa o pdop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o pdop wynika zatem, że aby wydatki poczynione przez podatnika można było uznać za koszty uzyskania przychodu, muszą być poniesione w sposób celowy. Podatnik podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych. Obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o pdop.

Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, tj.:

• został poniesiony przez podatnika,
• jest definitywny, a więc bezzwrotny,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła,
• nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o pdop,
• został właściwie udokumentowany.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

• koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
• koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o pdop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie natomiast z treścią art. 15 ust. 4b tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Art. 15 ust. 4c ustawy o pdop stanowi z kolei, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1-2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4d ustawy o pdop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia (...). Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o pdop).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży: wyrobów gotowych, materiałów i towarów. Zdarza się, że odbiorcy dokonują zwrotów ww. wyrobów gotowych, materiałów i towarów. Zdarza się też, że zwroty następują po zakończeniu roku podatkowego, w którym miały miejsce zakupy wyrobów gotowych, materiałów i towarów.

Mając powyższe na względzie wskazać należy, że zwrot przez kontrahentów sprzedanych im uprzednio przez Spółkę wyrobów gotowych, materiałów i towarów (potwierdzony wystawieniem faktur korygujących), wpływa na zmniejszenie wcześniej uzyskanego przychodu ze sprzedaży tych składników majątku. Zdarzenie to, co do zasady, skutkuje zatem koniecznością dokonania korekty tych przychodów podatkowych, z którymi zwrot był związany. W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. przepisy ustawy o pdop nie określały, czy skutki dokonania takiej korekty należy odnieść wstecz do momentu uzyskania przychodu, czy też należy skorygować bieżące przychody podatkowe. W doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się jednakże pogląd, że korekty tej należy dokonać wstecz, bowiem korekta taka nie dotyczy jakichkolwiek przychodów, tylko przychodów już uzyskanych i uprzednio wykazanych.

Dokonanie ww. zwrotu wpływa jednocześnie na wysokość tzw. kosztów bezpośrednich, tj. wydatków poniesionych uprzednio na nabycie lub wytworzenie wyrobów gotowych, materiałów i towarów, które w dacie ich zbycia, zaliczone zostały do kosztów podatkowych.

W stanie prawnym będącym przedmiotem złożonego wniosku ustawa o pdop nie zawierała również żadnych regulacji dotyczących sposobu korygowania kosztów podatkowych, tym bardziej dot. szczególnej sytuacji opisanej we wniosku. Podkreślić jednakże należy, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem zawsze faktura pierwotna (faktura korygująca musi bowiem zawierać dane ujęte w fakturze, której dotyczy). W sytuacji, o której mowa we wniosku, tj. korekty kosztów bezpośrednio związanych z uzyskanymi przychodami, będącej następstwem zwrotu przez kontrahentów, sprzedanych im uprzednio wyrobów gotowych, materiałów i towarów, istotnym dla momentu dokonania korekty kosztów, będzie data uzyskania przychodów, w której koszty te, jako bezpośrednio związane z tymi przychodami zaliczono do kosztów podatkowych.

Reasumując, skoro jak wskazano powyżej, przedstawione we wniosku zdarzenie skutkuje koniecznością dokonania korekty przychodów podatkowych, której skutki odnieść należy wstecz do momentu uzyskania przychodów, których korekta dotyczy, to również korekty kosztów bezpośrednio związanych z tym uzyskanym, a następnie skorygowanym przychodem, należy odnieść wstecz do momentu, w którym korygowane koszty zostały uprzednio zaliczone do kosztów podatkowych.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 2 MB

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach