Temat interpretacji

Czy odpisy amortyzacyjne od środka trwałego, w części sfinansowanej dopłatą do kapitału nie są kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 21 grudnia 2015 r. (data wpływu do BKIP w Piotrkowie Trybunalskim 24 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środka trwałego, w części sfinansowanej dopłatą do kapitału jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2015 r. wpłynął do BKIP w Piotrkowie Trybunalskim wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środka trwałego, w części sfinansowanej dopłatą do kapitału. Wniosek ten, za pismem z 31 grudnia 2015 r. Znak: IPTPB3/4510-273/15-2/PW został przekazany do tut. Organu do załatwienia zgodnie z właściwością (wpływ 7 stycznia 2016 r.).

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) powstała w wyniku przekształcenia Samodzielnego Publicznego Zespołu Opieki Zdrowotnej w dniu 2 stycznia 2013 r., na podstawie art. 75 pkt 2 w związku z art. 69 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 618 ze zm.), której jedynym wspólnikiem z dniem przekształcenia stał się Powiat, na podstawie aktu przekształcenia z 4 grudnia 2012 r.

Spółka jest podmiotem samodzielnym i samofinansującym się. Świadczy w głównej mierze usługi w zakresie ochrony zdrowia. Działalność ta jest zarazem wpisana w zadania własne Powiatu Spółka w miesiącu kwietniu 2015 r. zakupiła ambulans sanitarny wraz z wyposażeniem. Zakup ten został dokonany w formie leasingu finansowego (w rozumieniu art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), bowiem umowa na dostawę wraz z finansowaniem tego zakupu została zawarta na czas oznaczony, suma ustalonych w umowie opłat odpowiada wartości początkowej środka trwałego oraz zawiera zapis, że amortyzacji przedmiotu leasingu, w okresie trwania umowy, dokonuje korzystający. Zgodnie z powyższym Spółka, jako korzystający wprowadziła ambulans sanitarny będący przedmiotem w/w umowy do ewidencji środków trwałych Spółki i począwszy od miesiąca maja 2015 r. dokonuje stosownych odpisów amortyzacyjnych. Odpisy te wyłącza jednak z kosztów uzyskania przychodu, ponieważ na spłatę znaczącej części tego zobowiązania Spółka otrzymała już w bieżącym roku oraz będzie otrzymywała w kolejnych latach od jedynego udziałowca Powiatu (zgodnie z Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników), dopłatę na powiększenie kapitału zapasowego Spółki, celem realizacji zakupu środka trwałego w postaci ambulansu sanitarnego typu C wraz z zabudową medyczną i wyposażeniem. Dotychczas otrzymaną dopłatę Spółka przeznaczyła na sfinansowanie ambulansu. Dopłaty, które otrzyma w przyszłości także będą przeznaczone na ten cel. Uchwała o dopłacie przewiduje możliwość jej zwrotu w przypadku niewykorzystania jej na sfinansowanie zakupu ambulansu. Dodatkowo Spółka otrzymała jeszcze na ten zakup część środków od Powszechnego Zakładu Ubezpieczeń S.A., ze środków prewencyjnych PZU.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy odpisy amortyzacyjne od środka trwałego, w części sfinansowanej dopłatą do kapitału nie są kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych...

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje wyłączeń dotyczących odpisów amortyzacyjnych środków trwałych sfinansowanych z dopłat wspólników.

Opisanej sytuacji nie obejmuje również art. 16 ust. 1 pkt 48 w/w ustawy, który mówi, że nie uznaje się za koszt uzyskania przychodu odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych składników majątkowych, odliczonym od podstawy opodatkowania albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z kolei z art. 177-179 Kodeksu spółek handlowych wynika jednak, że dopłaty wspólników do spółki mają charakter zwrotny. Wspólnik może zażądać zwrotu dopłat w przypadku nieprzeznaczenia na sfinansowanie ambulansu, może także zmienić swoją decyzję o możliwości zwrotu dopłat tylko w przypadku nieprzeznaczenia na sfinansowanie ambulansu i zażądać zwrotu dopłat nawet, gdyby zostały przeznaczone na ten cel. Zwrot dopłat jest wykluczony tylko w przypadku przeznaczenia ich na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym. Dlatego w opisanym stanie faktycznym nie można ich uznać za zwrot wydatków w jakiejkolwiek formie, o którym mowa w przytoczonym art. 16.

W świetle powyższego odpisy amortyzacyjne środka trwałego, w części sfinansowanej dopłatami do kapitału mogą być w całości zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zagadnienie dopłat w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest uregulowane w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, dalej: Ksh). Zgodnie z art. 177 § 1 Ksh, umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. Z art. 178 § 1 Ksh wynika natomiast, że wysokość i terminy dopłat oznaczane są w miarę potrzeby uchwałą wspólników. Dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym (art. 179 § 1 Ksh).

Powyższe regulacje wskazują zatem na szczególny charakter dopłat, jako jednego ze sposobów pozyskiwania kapitału przez spółkę.

Dopłata stanowi specyficzny rodzaj świadczenia pieniężnego ze strony wspólników na rzecz spółki, podlegającego regulacji Kodeksu spółek handlowych. Instytucja dopłat jest czymś pośrednim między wpłatą na udziały w kapitale zakładowym, a zwykłą pożyczką określoną w doktrynie mianem wewnętrznej, dotyczącej tylko wspólników, przymusowej pożyczki zaciąganej przez spółkę wobec wspólników. Dopłaty służą powiększeniu majątku spółki w celu zwiększenia efektywności jej działania. Mogą być wnoszone na realizację różnych celów, np. na pokrycie strat wykazanych w sprawozdaniu finansowym, w zamiarze realizacji określonego przedsięwzięcia inwestycyjnego, spłaty długu, zakupu nieruchomości na cele spółkowe, czy współfinansowania akcji promującej określone dobro społeczne. Kodeks spółek handlowych nie zawiera listy celów, na które może być przeznaczona dopłata.

Jednocześnie wskazać należy, że dopłaty ze swej istoty nie stanowią wkładu wspólnika do spółki na pokrycie jego udziałów, tak więc nie powodują one zwiększenia udziału wspólnika w spółce. W konsekwencji, dopłaty nie są formą podwyższenia kapitału zakładowego spółki, aczkolwiek niewątpliwie powodują zwiększenie jej majątku.

Natomiast kwestię przychodów i kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych reguluje ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, ze zm., dalej: updop).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Ustawa nie definiuje przy tym pojęcia przychodu, a jedynie ogranicza się do przytoczenia przykładowych przysporzeń w art. 12 ust. 1 updop zaliczanych do tej kategorii.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 11 updop, do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł obiektywnie oceniając oczekiwać takiego efektu.

Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów, bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Z kolei art. 15 ust. 6 updop stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Jak stanowi art. 16a ust. 1 pkt 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Na mocy art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a-16c updop. W myśl art. 16d ust. 2 zdanie pierwsze updop, składniki majątku, o których mowa w ww. przepisach, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Wprowadzenie takiego składnika majątku do ewidencji wymaga ustalenia jego wartości początkowej. Natomiast zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostały unormowane w art. 16g updop.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z przytoczonego przepisu wynika, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne, z tytułu zużycia środków trwałych od tej ich części, która m.in. została podatnikowi w jakiejkolwiek formie zwrócona. Oznacza to, że wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty oraz otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie środków trwałych wchodzą w zakres postanowień powołanego art. 16 ust. 1 pkt 48 updop.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem świadczącym usługi w zakresie ochrony zdrowia. W celu prowadzenia działalności gospodarczej Spółka zakupiła ambulans sanitarny wraz z wyposażeniem. Zakup ten został dokonany w formie umowy leasingu finansowego. Spółka, jako korzystający wprowadziła przedmiotowy środek trwały do ewidencji środków trwałych i w związku z tym dokonuje stosowanych odpisów amortyzacyjnych. Odpisy te są jednak wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ na spłatę ww. zobowiązania Spółka otrzymała i będzie otrzymywać dopłatę.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 updop nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie. Należy bowiem zauważyć, że dopłaty do kapitału zakładowego spółki kapitałowej wnoszone na podstawie w przepisów art. 177-179 Ksh mają odmienny charakter od dopłat rozumianych jako dotacja, dofinansowanie, czy subwencja generalnie rozumianych jako pomoc finansowa (zewnętrzna). Jak uprzednio wskazano dopłaty, o których mowa w przepisach Kodeksu spółek handlowych są zbliżone charakterem do pożyczki (tzw. pożyczki wewnętrznej) i nie stanowią przychodu dla Spółki stosowanie do art. 12 ust. 4 pkt 11 updop.

Zatem, jeśli środek trwały został sfinansowany dopłatą, o której mowa w przepisach art. 177-179 Ksh, jak twierdzi Spółka, odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środka trwałego mogą być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodu stosowanie do art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 updop.

Reasumując, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach