Temat interpretacji

Czy poniesione przez Spółkę wydatki związane z pokryciem kwoty odprowadzonego należnego podatku u źródła od wypłaconych odsetek, czy też należności licencyjnych stanowią koszty uzyskania przychodu Spółki?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 17 sierpnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z pokryciem kwoty odprowadzonego należnego podatku u źródła (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z pokryciem kwoty odprowadzonego należnego podatku u źródła.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi swą podstawową działalność gospodarczą, w zakresie przewozów towarowych koleją. W celu sfinansowania bieżącej działalności Spółka zawiera z kontrahentami mającymi swe siedziby poza granicami Polski umowy pożyczek pieniężnych. Ponadto Spółka zawiera z kontrahentami mającymi swe siedziby poza granicami Polski umowy w zakresie najmu, dzierżawy, korzystania ze środków transportu i urządzeń tych kontrahentów. W przeważającym zakresie urządzeniami tymi jest tabor kolejowy w postaci lokomotyw, czy wagonów.

W związku z wypłatą należności z tytułu korzystania ze środków pieniężnych oraz taboru kolejowego (urządzeń) Spółka jako płatnik zobowiązana jest wyliczyć, pobrać i wpłacić podatek u źródła od takich należności.

W zawartych umowach pożyczek strony postanowiły, że pożyczkobiorca (Spółka) musi wypłacić pożyczkodawcy całą kwotę należnych odsetek, bez potrąceń podatku u źródła lub odjęcia jakichkolwiek obecnych lub przyszłych podatków. W związku z zawartym umowami, Spółka zobowiązana jest do ponoszenia dodatkowych kwot podatków, związanych z wypłatą należnych odsetek, tak by kwoty wypłaty netto otrzymane przez pożyczkodawcę po takim potrąceniu u źródła lub odjęciu były równe odpowiednim kwotom kapitału i odsetek, które byłyby należne bez takiego potrącenia lub odjęcia.

Przykładowo w poszczególnych umowach znajdują się m.in. następujące stwierdzenia:

1. wszystkie płatności mają być dokonane bez obciążenia pożyczkodawcy jakimikolwiek kosztami oraz w ustalonej dacie,
2. płatności należności głównej i odsetek będą dokonane bez potrącenia na poczet jakichkolwiek obecnych lub przyszłych należności podatkowych bądź opłat nałożonych zgodnie z przepisami kraju, w którym pożyczkobiorca ma siedzibę,
3. w przypadku powstania należności podatkowych bądź opłat pożyczkobiorca zapłaci te kwoty zapewniając, by wartości netto kwot należnych uiszczonych pożyczkodawcy odpowiadały wartościom należności głównej i odsetek, które pożyczkodawca otrzymałby w przypadku braku konieczności dokonywania dodatkowych potrąceń.

Natomiast w zawartych przez Spółkę umowach najmu, dzierżawy znajdują się postanowienia wskazujące, że Spółka zobowiązana jest dokonać wypłaty należności (tj. czynsz dzierżawny, opłaty za użytkowanie itp.) na rzecz swego kontrahenta w pełnej wysokości, tzn. bez jakichkolwiek potrąceń, w tym bez potrąceń jakichkolwiek podatków.

Przykładowo w poszczególnych umowach znajdują się m.in. następujące stwierdzenia:

Wszelkie opłaty podatkowe powstałe w wyniku eksploatacji przedmiotu dzierżawy przez cały okres trwania dzierżawy ponosi Dzierżawca (Spółka), lub powyższa kwota jest kwotą netto, nie uwzględniającą jakichkolwiek podatków, opłat celnych lub innych. (...) płatności dokonywane będą co miesiąc w wysokości netto bez potrąceń w terminie 14 dni (...), lub Strona-dłużnik (Spółka) zobowiązana jest zapewnić odbiór przez Stronę-wierzyciela (kontrahent Spółki) całej sumy salda płatniczego, należnej Stronie-wierzycielowi zgodnie z zestawieniem sald.

W takiej sytuacji Spółka wypłaca kontrahentom należności w wysokości wyliczonej zgodnie z zawartymi umowami bez dokonywania potrącenia z tych należności podatku u źródła, natomiast Spółka wylicza należny podatek u źródła i wpłaca go do właściwego urzędu skarbowego pokrywając go z własnych środków. W efekcie kontrahenci Spółki otrzymują swą należność ustaloną zgodnie z warunkami poszczególnych umów a ciężar ekonomiczny pokrycia wpłaconego podatku u źródła ponosi z własnych środków Spółka. Zapłacony przez Spółkę podatek jest dla Niej, obok zapłaconych odsetek, czynszu czy też opłat za użytkowanie, elementem kosztowym poniesionym w związku z zawartymi umowami.

Uwzględniając powyższe, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której płatnik (Spółka) nie pobiera od podatnika (kontrahenta Spółki, nierezydenta) podatku u źródła, lecz sam ponosi ekonomiczny koszt podatku u źródła, zgodnie z klauzulą net of tax (bez podatku). Mechanizm net of tax, polega na tym, iż odsetki lub wynagrodzenie licencyjne, wynikające z zawartych umów, Spółka uiszcza w pełnej wysokości, tj. nie pomniejszając go o kwotę podatku u źródła. Innymi słowy, ciężar ekonomiczny zapłaty podatku u źródła spoczywa na Spółce.

Spółka, stosownie do postanowień art. 21 ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. - dalej updop), do wyliczenia podatku stosuje stawki podatku wynikające z ww. ustawy oraz właściwej dla danego kontrahenta umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z powyższym Spółka chce wyliczać podatek u źródła w następujący sposób:

Przykładowa kwota wynagrodzenia należnego kontrahentowi Spółki wynikająca z umowy np. z tytułu odsetek, czy też czynszu za najem, bez jakichkolwiek potrąceń podatków wynosi 10.000 zł; podatek ustalony zostanie zgodnie z przepisami updop (założenie - stawka podatku 20%) wyniesie: 10.000 zł x 20% = 2.000 zł.

Jeżeli w sprawie znajdą zastosowanie przykładowo przepisy umowy z dnia 14 maja 2003 r. zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podatek od odsetek lub należności licencyjnych, ustalony zgodnie z przepisami tej umowy (założenie - stawka podatku 5%) wyniesie: 10.000 zł x 5% = 500 zł.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy poniesione przez Spółkę wydatki związane z pokryciem kwoty odprowadzonego należnego podatku u źródła od wypłaconych odsetek, czy też należności licencyjnych stanowią koszty uzyskania przychodu Spółki... (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Spółki, art. 15 ust. 1 updop stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. W ocenie Spółki pokrycie przez nią kwoty odprowadzonego należnego podatku u źródła od wypłaconych odsetek czy też należności licencyjnych, na podstawie zawartych z kontrahentami umów, stanowi koszt uzyskania przychodu Spółki. Wydatki na zapłacony podatek u źródła poniesione są w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów; podatek dotyczy należności za udzielone Spółce pożyczki na prowadzenie bieżącej działalności, czy też najem taboru kolejowego, który wykorzystywany jest do podstawowej działalności Spółki. Wydatki takie nie zostały także wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, zatem wydatki te mogą stanowić koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników o ograniczonym obowiązku podatkowym przychodów z tytułu odsetek i należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego ustala się w wysokości 20% przychodów.

Jak stanowi art. 21 ust. 2 updop, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z kolei zgodnie z odpowiednimi przepisami umów zawartych między Rzecząpospolitą Polską a danym państwem, w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, w przypadku gdy kontrahent przedstawi certyfikat rezydencji, poświadczający podleganie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w innym państwie (art. 26 ust. 1 updop), stawka podatku od odsetek lub należności licencyjnych wyniesie przykładowo 5% (np. zgodnie z umową polsko-niemiecką). Na podstawie art. 26 ust. 1 updop, na Spółce ciąży obowiązek pobrania i odprowadzenia podatku należnego z tytułu wypłaconych odsetek i należności licencyjnych. Zgodnie z postanowieniami zawartych przez Spółkę umów jest ona zobowiązana do wypłaty kontrahentowi całej wartości należnego mu wynagrodzenia, a ekonomiczny ciężar podatku u źródła z tego tytułu ponosi Spółka. Na podstawie umów zawartych przez Spółkę pozyskuje Ona kapitał, czy też tabor kolejowy służący Jej podstawowej działalności gospodarczej, stąd też w ocenie Spółki koszty związane z tymi umowami są poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Ponieważ zawarte umowy zostały skonstruowane w taki sposób, że Spółka jako jej strona ponosi ciężar finansowy należnego podatku dochodowego z tytułu odsetek i należności licencyjnych (zgodnie z klauzulą net of tax) w ocenie Spółki poniesione z tego tytułu wydatki powinny być utożsamiane np. z kosztami pozyskania kapitału, czy też płaconego czynszu dzierżawnego. Spółka wskazuje, że podobne do powyższego stanowisko zajmują także organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 maja 2010 r. sygn. ILPB3/423-160/10-3/GC, czy Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 27 października 2009 r. sygn. ILPB3/423-602/09-3/GC.

Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym orzeczeniu z dnia 27 maja 2008 r. sygn. III SA/Wa 1985/07, w którym czytamy: W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że odsetki, prowizje, marze i inne tego rodzaju wydatki związane z uzyskaniem czy to kredytów, czy pożyczek służą pozyskaniu kapitału. Jeżeli środki pieniężne otrzymane tytułem pożyczek (kredytów) służą finansowaniu działalności umożliwiającej osiągnięcie przychodów, to wydatki na uzyskanie tych środków stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu. Skarżąca we wniosku o interpretację określiła przeznaczenie otrzymanych pożyczek jako finansowanie bieżącej działalności gospodarczej. Przy tak określonym przeznaczeniu, pożyczki te bez wątpienia mają związek z osiąganymi przez nią przychodami. Rację ma więc Skarżąca, że kwota równowartości podatku u źródła, do jakiej zapłaty zobowiązują ją umowy pożyczek jest wydatkiem zapewniającym jej uzyskanie środków finansowych stanowiących te pożyczki, a zatem powinna być traktowana jak inne wydatki związane z uzyskaniem pożyczki (kredytu) wykorzystywanego w działalności gospodarczej. Tym samym wydatek ten jest dla Skarżącej kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1. Zdaniem Sądu nie został on wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1.

W ocenie Spółki, w przedmiotowym stanie faktycznym, nie znajduje zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 15 updop, wyłączający z kosztów podatkowych wydatki na podatek dochodowy. Zdaniem Spółki, przepis ten odnosi się do podatku dochodowego należnego z tytułu osiągniętego przez podatnika przychodu. Zaś w przedstawionym stanie faktycznym podatnikami tego podatku są spółki mające siedziby poza granicami Polski, a tylko ciężar ekonomiczny jego pokrycia spoczywa na Spółce. Zgodnie z przyjętą w doktrynie koncepcją strony nie mogą skutecznie wobec organów podatkowych znosić odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Oznacza to, że Spółka występuje jedynie w charakterze płatnika podatku.

Reasumując, w ocenie Spółki, poniesienie przez nią ciężaru zapłaty podatku u źródła z tytułu wypłaconych odsetek lub należności licencyjnych, wyliczonego we właściwy sposób wskazany przez tutejszy organ podatkowy w odpowiedzi na pytanie nr 1 niniejszego wniosku, stanowi koszt uzyskania przychodu Spółki, w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. - określana dalej updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Zatem aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

1. został poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
2. poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
3. ma charakter definitywny (bezzwrotny),
4. został właściwie udokumentowany,
5. nie znajduje się w katalogu kosztów zawartym w art. 16 ust. 1 updop.

Analiza przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zagadnienia wskazuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena, czy jeden z elementów kosztowych umów pożyczek lub umów najmu, dzierżawy, zawartych przez Spółkę z rezydentem podatkowym innego państwa, a mianowicie kwota odpowiadająca podatkowi u źródła naliczonemu od kwoty odsetek bądź należności licencyjnych, stanowi koszt uzyskania przychodu.

W toku prowadzonej działalności pomioty niejednokrotnie korzystają z zewnętrznych źródeł finansowania lub obcych składników majątkowych. Co do zasady wydatki związane z ich pozyskaniem, jeżeli służą działalności umożliwiającej osiągnięcie przychodów, stanowią koszt uzyskania przychodów. Spółka we wniosku o interpretację wskazała, iż udzielone Jej pożyczki przeznaczone są na prowadzenie bieżącej działalności, a najmowany bądź dzierżawiony tabor kolejowy jest wykorzystywany w podstawowej działalności Spółki. Przy tak określonym przeznaczeniu, zawarte umowy bez wątpienia mają związek z osiąganymi przez Spółkę przychodami. Tym samym zasadne jest twierdzenie Wnioskodawcy, że kwoty stanowiące równowartość podatku u źródła, do zapłaty których zobowiązują go ww. umowy są wydatkiem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej Spółki. Zatem wydatki te są dla Spółki kosztem uzyskania przychodu, w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop.

Wskazać w tym miejscu należy, iż w przedstawionym opisie stanu faktycznego nie znajduje zastosowania żaden z przepisów art. 16 ust. 1 updop, a w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 15 updop, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku dochodowego oraz wpłat z zysku określonych w odrębnych przepisach. Zakres tego przepisu odnosi się bowiem wyłącznie do podatku dochodowego, uiszczanego przez podatnika. W przedstawionym stanie faktycznym Spółka jest natomiast płatnikiem, a nie podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego; wypełnia obowiązki płatnika nałożone przez przepisy updop.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji organu podatkowego oraz orzeczenia sądowego należy wskazać, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi j.t. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 3 MB

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach