Temat interpretacji

1. Czy odsetki od Pożyczki spłacone przez Wnioskodawcę w 2015 r. mogą zostać w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy?2. Czy odsetki od Pożyczki, jako koszty bezpośrednio związane z przychodem ze sprzedaży Nieruchomości, będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w momencie (roku), w którym Wnioskodawca uzyska przychód ze sprzedaży Nieruchomości?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2015 r. (data wpływu 23 grudnia 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski, podlegającą opodatkowaniu podatkiem CIT w Polsce od całości osiąganych dochodów. Wiodącym celem działalności Wnioskodawcy jest prowadzenie inwestycji nieruchomościowych oraz obrót nieruchomościami. W tym celu Wnioskodawca wyszukuje i nabywa na własny rachunek nieruchomości, oraz poszukuje nabywców na nabyte nieruchomości. Z uwagi na to, że takie przedsięwzięcia są kapitałochłonne, w celu ich finansowania Wnioskodawca korzysta również z finansowania zewnętrznego.

W 2014 r. Wnioskodawca zakupił nieruchomość gruntową (dalej: Nieruchomość"), a następnie podejmował szereg działań zmierzających do wzrostu wartości Nieruchomości. Ostatecznym celem Wnioskodawcy jest bowiem dalsza odsprzedaż Nieruchomości. Zakup Nieruchomości został sfinansowany pożyczką zaciągniętą przez Wnioskodawcę na ten cel (dalej Pożyczka") od spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Pożyczkodawca). Umowa Pożyczki została zawarta w grudniu 2014 r. Kwota Pożyczki została przekazana Wnioskodawcy w grudniu 2014 r. w drodze potrącenia zobowiązania Pożyczkodawcy do wypłaty Wnioskodawcy kwoty Pożyczki ze zobowiązaniem handlowym jakie Wnioskodawca posiadał względem Pożyczkodawcy.

Akcjonariuszem Pożyczkodawcy, jak i udziałowcem Wnioskodawcy na moment zaciągnięcia Pożyczki była ta sama spółka kapitałowa z siedzibą w Polsce (dalej Spółka Kapitałowa). Spółka Kapitałowa posiadała ponad 50% akcji Pożyczkodawcy, jak i ponad 50% udziałów Wnioskodawcy. Jednocześnie Pożyczkodawca był udziałowcem Wnioskodawcy, jednakże udział Pożyczkodawcy w kapitale zakładowym Wnioskodawcy nie przekraczał 5%.

Na moment zaciągnięcia Pożyczki przez Wnioskodawcę, Pożyczkodawca nie był podatnikiem podatku CIT, tj. z uwagi na przepisy art. 4 Ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. 2013 poz. 1387, dalej: Ustawa nowelizująca) nie był spółką w rozumieniu art. 4a pkt 21 ustawy o CIT, który wszedł w życie od 1 stycznia 2014 r. Brak statusu podatnika CIT Pożyczkodawcy został potwierdzony w interpretacji indywidualnej otrzymanej przez Pożyczkodawcę i stanowi element stanu faktycznego niniejszego wniosku.

W 2015 roku Pożyczkodawca został przekształcony w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Następnie, jeszcze w 2015 roku Wnioskodawca dokonał spłaty kwoty głównej Pożyczki oraz należnych Pożyczkodawcy odsetek. Na moment złożenia niniejszego wniosku Wnioskodawca jest na etapie poszukiwania nabywcy dla Nieruchomości. Rok podatkowy Wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy odsetki od Pożyczki spłacone przez Wnioskodawcę w 2015 r. mogą zostać w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy...
2. Czy odsetki od Pożyczki, jako koszty bezpośrednio związane z przychodem ze sprzedaży Nieruchomości, będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w momencie (roku), w którym Wnioskodawca uzyska przychód ze sprzedaży Nieruchomości...

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Odsetki od Pożyczki spłacone przez Wnioskodawcę w 2015 r. mogą zostać w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

W opinii Wnioskodawcy, odsetki od Pożyczki zapłacone przez Spółkę w 2015 r. mogą zostać w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy. W szczególności - z uwagi na okoliczność, że Pożyczkodawca w momencie udzielenia Pożyczki nie był spółką" w rozumieniu art. 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851, ze zm.; dalej: ustawy o CIT) - zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku nie znajdą zastosowania ograniczenia w zakresie zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodu określone w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1 tejże ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem, bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1. został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na jego działalność przez osoby inne niż podatnik),
2. jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3. pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4. poniesiony został w celu uzyskania, zachowania albo zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5. został właściwie udokumentowany,
6. nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami.

W sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku, wskazane powyżej przesłanki zostały niewątpliwie spełnione, tj.:

1. środki, z których zostały spłacone odsetki pochodziły z majątku Wnioskodawcy;
2. spłata odsetek ma charakter definitywny (wydatek ten nie został zwrócony Spółce w jakikolwiek sposób);
3. pożyczka została zaciągnięta przez Wnioskodawcę w ściśle określonym celu, tj. w celu sfinansowania zakupu Nieruchomości, celem jej dalszej odprzedaży przez Spółkę. Tym samym, zaciągnięcie Pożyczki niewątpliwie pozostawało w związku z działalnością Spółki;
4. spłata odsetek została właściwie udokumentowana.

Tym samym, odsetki od Pożyczki spłacone przez Spółkę niewątpliwie spełniają ogólną definicję kosztu uzyskania przychodu określoną w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie zaliczając odsetki od Pożyczki do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca będzie zobligowany do uwzględnienia norm ustanowionych w art. 16 ustawy o CIT. Należy bowiem mieć na uwadze, że w stosunku do odsetek w ustawie o CIT określony został szczególny tryb zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wynikający z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. 1, pkt 11, pkt 60 i pkt 61 ustawy o CIT.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o CIT wynika, źe nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

A contrario, z przepisów tych wynika, że kosztami uzyskania przychodów mogą być jedynie skapitalizowane oraz naliczone i zapłacone odsetki od pożyczek (kredytów). Nie będą więc mogły być uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodami danego roku podatkowego odsetki niezapłacone albo odsetki nieskapitalizowane.

W związku z powyższym, ponieważ odsetki od Pożyczki zostały uregulowane (zapłacone) przez Wnioskodawcę, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i pkt 11 ustawy o CIT, mogą one zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Ponadto, w opinii Spółki, przy zaliczaniu odsetek od Pożyczki do kosztów uzyskania przychodu nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT. Przepis ten odnosi się bowiem wyłącznie do odsetek od pożyczek udzielonych przez tzw. pożyczkodawców kwalifikowanych będących wspólnikami/udziałowcami pożyczkobiorcy posiadającymi co najmniej 25% udziałów w pożyczkobiorcy, a w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku udział Pożyczkodawcy w kapitale zakładowym Wnioskodawcy nie przekraczał 5%.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy zaliczaniu odsetek od Pożyczki do kosztów uzyskania przychodów nie znajdą zastosowania również ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym na moment udzielenia pożyczki a także w znowelizowanym brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.

W obu bowiem brzmieniach ograniczenia te dotyczą odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę. Jednocześnie, zgodnie z treścią z art. 4a pkt 21 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie o CIT jest mowa o spółce, oznacza to spółkę będącą podatnikiem.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.), spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, nieposiadającą osobowości prawnej. Co do zasady, spółki komandytowo-akcyjne uzyskały status podatników CIT w efekcie wejścia w życie ustawy nowelizującej. Jak jednak wskazuje art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2 Ustawy nowelizującej, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Mając na uwadze powyższy przepis oraz fakt, że Pożyczkodawca na moment udzielenia Pożyczki nie posiadał statusu podatnika CIT, tj. nie był spółką w rozumieniu art. 4a pkt 21 oraz art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT, nie mógł być także tzw. pożyczkodawcą kwalifikowanym. Tym samym, skoro pożyczka nie została udzielona Wnioskodawcy przez spółkę (tj. pożyczkodawcę kwalifikowanego), w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku nie zaistnieją - przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT - przesłanki wyłączenia odsetek od Pożyczki z kosztów uzyskania przychodów.

Należy również podkreślić, że powyższej klasyfikacji nie zmieni okoliczność, że Pożyczkodawca - po udzieleniu Pożyczki - stał się podatnikiem CIT. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem organów podatkowych, ustalenie, czy odsetki podlegają ograniczeniom z tytułu tzw. cienkiej kapitalizacji, jest bowiem dwustopniowe, tj. podlega ocenie na moment udzielenia pożyczki (kryterium kwalifikowanego" podmiotu) oraz finalnie na moment spłaty odsetek (kryterium zadłużenia), a zatem, o ustaleniu, czy mamy do czynienia z kwalifikowanym pożyczkodawcą, czy też nie, decyduje moment udzielenia pożyczki.

Wskazane stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo:

• w interpretacji indywidualnej z 27 marca 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (nr ILPB3/423-611/13-6/EK) organ stwierdził, że z literalnego brzmienia powołanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że dla oceny wystąpienia przestanek zastosowania ograniczeń wynikających z tych przepisów należy brać pod uwagę (jako pierwszą z wymienionych przesłanek) status pożyczkodawcy, który określa się na dzień zawarcia umowy pożyczki. (...) w pierwszej kolejności to pożyczka musi być udzielona przez określoną grupę podmiotów (pożyczkodawców). Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w momencie udzielenia pożyczki w 2009 r. Wnioskodawca (pożyczkobiorca) oraz E (pożyczkodawca - wcześniej FF) nie miały wspólnego udziałowca, jak również nie były udziałowcami same wobec siebie. W związku z powyższym, niezależnie od późniejszych procesów restrukturyzacyjnych w wyniku których wspólnym udziałowcem dla Wnioskodawcy i spółki E stał się podmiot F SE (udziały po 100%), odsetki od pożyczki udzielonej Wnioskodawcy nie podlegają ograniczeniom przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
• w interpretacji indywidualnej z 17 marca 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu - ILPB4/423-594/14-2/DS - organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym ... SKA w okresie dokonywania faktycznej zapłaty odsetek nie będzie jeszcze posiadała statusu podatnika CIT. W związku z powyższym nie będzie spółką w rozumieniu art. 4a pkt 21 ustawy o CIT. Skoro nie dojdzie do udzielenia Wnioskodawcy pożyczki przez spółkę, nie zaistnieją przesłanki przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT.";
• w interpretacji indywidualnej z 9 lipca 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu - ILPB3/423-168/14-3/EK - organ potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym spółki komandytowe - jako spółki niemające osobowości prawnej - nie są więc podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a tym samym spółkami w rozumieniu art. 4a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania.",
• w interpretacji indywidualnej z 10 września 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach - IBPB-1-2/4510-200/15/MW - organ uznał, że Ograniczenie (wyłączenie) to nie dotyczy pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez pod-mioty, które - na moment udzielania pożyczki (kredytu) - nie były jej udziałowcami (akcjonariuszami), niezależnie od tego, czy później stały się udziałowcami (akcjonariuszami) spółki. Zatem, o ustaleniu, czy mamy do czynienia z kwalifikowanym pożyczkodawcą" czy feź nie, decyduje moment udzielenia pożyczki (kredytu).

Wskazane stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 stycznia 2011 r. (III SA/Wa 1052/10), który wprawdzie dotyczy przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o CIT, lecz teza wyrażona w wyroku ma również zastosowanie do art. 16 ust. 1 pkt 61 Ustawy o CIT: w pierwszej części tego przepisu 16 ust 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654) zobowiązuje on do uwzględniania momentu udzielenia pożyczki przez udziałowca (akcjonariusza), jednakże w drugiej, końcowej części przepis ten nakazuje badać poziom zadłużenia spółki na dzień zapłaty odsetek, przy czym chodzi o zadłużenie wobec podmiotu powiązanego (kwalifikowanego). Zatem dla wystąpienia konsekwencji podatkowych, jakie wiążą się z omawianym przepisem (brak możliwości zaliczenia w poczet kosztów podatkowych odsetek od pożyczek), niezbędne jest wystąpienie tych dwóch okoliczności faktycznych we właściwym czasie - najpierw zaistnienie po stronie pożyczkodawcy statusu podmiotu kwalifikowanego w dacie udzielenia pożyczki, a następnie odpowiedni poziom zadłużenia spółki wobec takiego pożyczkodawcy w dacie zapłaty odsetek. Z punktu widzenia logicznego te dwa elementy tworzą więc nierozerwalną koniunkcję.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania w przypadku odsetek zapłaconych przez Wnioskodawcę z tytułu Pożyczki, bowiem Pożyczkodawca na moment jej udzielenia nie był tzw. pożyczkodawcą kwalifikowanym w rozumieniu tych przepisów.

Tym samym, mając na względzie, że odsetki od Pożyczki zapłacone przez Wnioskodawcę w 2015 r.:

1. stanowią wydatek o charakterze definitywnym, który został rzeczywiście poniesiony przez Wnioskodawcę i pozostawał w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą;
2. zostały uregulowane (zapłacone) przez Wnioskodawcę, a w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku nie znajdą zastosowania ograniczenia (wyłączenia) określone w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, w opinii Wnioskodawcy, odsetki od Pożyczki zapłacone przez niego w 2015 r. mogą zostać w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Ad.2.

Odsetki od Pożyczki, jako koszty bezpośrednio związane z przychodem ze sprzedaży Nieruchomości, będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w momencie (roku), w którym Wnioskodawca uzyska przychód ze sprzedaży Nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na okoliczność, że:

1. Pożyczka została zaciągnięta na finansowanie ściśle określonego projektu - zakupu Nieruchomości celem jej dalszej odsprzedaży - a tym samym odsetki od Pożyczki stanowią koszt bezpośrednio związany z przychodem, który zostanie osiągnięty przez Wnioskodawcę ze sprzedaży Nieruchomości,
2. odsetki od Pożyczki zostały przez Wnioskodawcę uregulowane, a tym samym spełniony został warunek określony w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a ustawy o CIT,
   odsetki od Pożyczki będą stanowić koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy w momencie(roku) osiągnięcia przychodu ze sprzedaży Nieruchomości.

Zgodnie z przepisami ustawy o CIT, dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

1. bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o CIT),
2. inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d-e ustawy o CIT).

Ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztu bezpośrednio związanego z przychodami oraz kosztu innego niż bezpośrednio związanego z przychodami - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodów.

Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód z jej zbycia.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w na tyle uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c).

W roku podatkowym, w którym powstały odpowiadające im przychody, są również potrącalne bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego (art. 15 ust. 4b ww. ustawy).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po upływie ww. terminów, są natomiast potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c tej ustawy).

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przechodząc na grunt przedstawionego opisu stanu faktycznego, z uwagi na charakter działalności Wnioskodawcy i okoliczności, w jakich poniósł on koszty finansowania (tj. odsetek) należy stwierdzić, że wydatki te nie byłyby ponoszone, gdyby nie zakup Nieruchomości. Poniesienie tych wydatków spowoduje bowiem, że zrealizowany będzie cel gospodarczy Wnioskodawcy, a mianowicie, że Wnioskodawca uzyska przychód w postaci ceny sprzedaży Nieruchomości. Koszty te nie powstałyby zatem samoistnie, w oderwaniu od sprzedaży Nieruchomości. Zdaniem Wnioskodawcy, umożliwia to bezpośrednie powiązanie ich z przychodami osiąganymi ze sprzedaży Nieruchomości.

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, powyższe argumenty przemawiają za uznaniem, że odsetki od Pożyczki należy zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży Nieruchomości, które powinny zostać rozpoznane jako koszt uzyskania przychodu w momencie (roku podatkowym) w którym Wnioskodawca uzyska przychód ze sprzedaży nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższej klasyfikacji nie zmienia okoliczność, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek. Natomiast na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu naliczone lecz niezapłacone odsetki od pożyczek.

Jak wskazano we wcześniejszej części wniosku, przepisy te regulują wyłącznie samą możliwość zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, lecz nie przesądzają momentu, w którym zapłacone odsetki powinny zostać rozpoznane jako koszt uzyskania przychodu. Moment zaliczenia zapłaconych odsetek do kosztów podatkowych powinien natomiast - zdaniem Wnioskodawcy - zostać określony zgodnie z art. 15 ust. 4 - 4e ustawy o CIT.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie np. w interpretacji indywidualnej z 3 listopada 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (ILPB3/423-388/14-2/KS) w której Minister Finansów wskazał, że Z uwagi na charakter działalności Spółki i okoliczności, w jakich będzie ponosić koszty finansowania należy stwierdzić, że wydatki te nie byłyby ponoszone, gdyby nie prowadzona inwestycja zmierzająca do uzyskania przychodów ze sprzedaży mieszkań. Poniesienie tych wydatków spowoduje bowiem, że zrealizowany będzie cel gospodarczy Spółki, a mianowicie Spółka uzyska przychód w postaci ceny zbywanych lokaii mieszkalnych. Koszty te nie powstałyby samoistnie, w oderwaniu od realizowanej inwestycji. Umożliwia to bezpośrednie powiązanie ich z przychodami osiąganymi ze sprzedaży lokali mieszkalnych." Stanowisko to potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z 12 lipca 2012 r. (IPPB3/423-275/12-2/KK).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że:

1. Pożyczka została zaciągnięta na finansowanie ściśle określonego projektu - zakupu Nieruchomości celem jej dalszej odsprzedaży - a tym samym odsetki od Pożyczki stanowią koszt bezpośrednio związany z przychodem, który zostanie osiągnięty przez Wnioskodawcę ze sprzedaży Nieruchomości,
2. Odsetki od Pożyczki zostały przez Wnioskodawcę uregulowane, a tym samym spełniony został warunek określony w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a ustawy o CIT,
   odsetki od Pożyczki będą stanowić koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy w momencie (roku) osiągnięcia przychodu ze sprzedaży Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie