Temat interpretacji

Brak przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z nieodpłatnym otrzymaniem Produktów leczniczych z przeznaczeniem na nieodpłatne dostawy na rzecz Szpitali

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. . z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2015 r. (data wpływu 19 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z nieodpłatnym otrzymaniem Produktów leczniczych z przeznaczeniem na nieodpłatne dostawy na rzecz Szpitali - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie oceny czy wystąpi przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z nieodpłatnym otrzymaniem Produktów leczniczych z przeznaczeniem na nieodpłatne dostawy na rzecz Szpitali.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

G. Sp. z o.o. (dalej: G. PL lub Spółka) jest częścią międzynarodowego koncernu farmaceutycznego G. (dalej: Grupa), zajmującego się wytwarzaniem i dystrybucją produktów leczniczych. Do produktów dystrybuowanych przez Spółkę na terytorium Polski należą innowacyjne produkty lecznicze stosowane w wielu obszarach terapeutycznych, m.in. w leczeniu na terytorium Polski osób zarażonych wirusem HIV, HBV, HCV oraz układowych infekcji grzybiczych.

Zakres działalności Spółki obejmuje przede wszystkim sprzedaż ww. produktów na rynku polskim. Spółka posiada zezwolenie na obrót hurtowy - w rozumieniu ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2001 r. Nr 126, poz. 1381, z późn. zm.) - wydane przez Głównego Inspektora Farmaceutycznego. Spółka podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Model dystrybucji Spółki zakłada, że Spółka nabywa produkty od powiązanej spółki z siedzibą w Irlandii (Spółka irlandzka). W ramach podstawowego kanału dystrybucji, produkty lecznicze są następnie odsprzedawane przez G. PL do niepowiązanych podmiotów prowadzących obrót hurtowy, które następnie, w ramach przetargów szpitalnych, sprzedają produkty do polskich szpitali. Spółka irlandzka jest irlandzkim rezydentem podatkowym.

Spółka odpowiedzialna jest również za prowadzenie na terytorium Polski czynności i działań o charakterze marketingowym, promocyjnym i reklamowym w stosunku do dystrybuowanych produktów. W celu realizacji ww. czynności, Spółka zawarła ze Spółką irlandzką umowę dystrybucyjną dotyczącą produktów oraz umowę na świadczenie usług o charakterze wsparcia sprzedaży.

Przedmiotowe zaawansowane i innowacyjne produkty lecznicze są stosowane w leczeniu chorób zagrażających życiu. Ze względu na ponoszenie przez Grupę istotnych nakładów niezbędnych do opracowania i wprowadzenia produktów do obrotu, ich ceny należy uznać za wysokie. Mimo bardzo dobrych efektów zdrowotnych uzyskiwanych dzięki produktom, ze względu na ograniczony poziom dostępnych środków publicznych, niektóre z nich w chwili obecnej nie podlegają refundacji ze środków publicznych w rozumieniu ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz. U. z 2011 r., Nr 122, poz. 696, z późn. zm.). W konsekwencji, dostępność Produktów dla pacjentów jest znacznie ograniczona.

W ostatnim okresie przedstawiciele polskiego środowiska medycznego oraz organizacji zrzeszających pacjentów zwrócili się do G. PL o zapewnienie szpitalom określonej ilości produktów niepodlegających refundacji (dalej: Produkty) niezbędnych do przeprowadzenia terapii wybranych pacjentów, w odniesieniu do których inne metody leczenia zawiodły.

W celu zapewnienia dostępności do terapii najbardziej potrzebującym pacjentom, G. PL zwróciła się do Spółki irlandzkiej o przekazanie Produktów, a Spółka irlandzka wyraziła zgodę na nieodpłatne ich dostarczenie na rzecz Spółki. Zgodnie z ustaleniami stron, Produkty są i będą w przyszłości nieodpłatnie przekazane przez G. PL do wybranych szpitali.

Spółka otrzymała od Spółki irlandzkiej Produkty, które zostały przemieszczone z terytorium Irlandii do magazynu Spółki zlokalizowanego w Polsce. W wyniku dokonanej przez Spółkę irlandzką dostawy, G. PL nabyła prawo do rozporządzania Produktami jak właściciel.

Od początku intencją stron transakcji był jej nieodpłatny charakter. Ww. zasady potwierdzone zostały formalną umową zawartą pomiędzy Spółką irlandzką a G.

Zgodnie z treścią ww. umowy, Produkty zostały przekazane Spółce nieodpłatnie. Następnie G. PL przekazała/przekaże Produkty wybranym szpitalom - na ich pisemną prośbę - w formie darowizny. Dostawa Produktów do szpitali musi zostać potwierdzona pisemną umową darowizny zawartą pomiędzy Spółką a poszczególnymi szpitalami (Szpitale).

Na podstawie wyżej wskazanej umowy G. PL nie może dokonać odpłatnej dostawy Produktów otrzymanych od Spółki irlandzkiej. W przypadku naruszenia przez Spółkę ww. postanowienia, będzie ona zobowiązana do zapłaty Spółce irlandzkiej pełnej ceny Produktów, zgodnie z obowiązującym cennikiem.

W związku z powyższą transakcją ani Spółka, ani Spółka irlandzka nie uzyska żadnego wynagrodzenia z tytułu dostawy Produktów. Wszelkie koszty poniesione przez G. PL w związku z magazynowaniem i dostawą Produktów przekazanych Szpitalom w ramach darowizny, zostaną Spółce zwrócone na podstawie faktury wystawionej na Spółkę irlandzką (refaktura kosztów).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym Spółka nie uzyska przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z otrzymaniem Produktów przeznaczonych na darowiznę dla Szpitali...

Stanowisko Spółki:

Spółka nie uzyska przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z otrzymaniem Produktów przeznaczonych na darowiznę dla Szpitali, co Spółka uzasadnia następująco.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej: ustawa o PDOP) nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania przykładowych świadczeń, które uznawane są za przychód podlegający opodatkowaniu PDOP (katalog otwarty).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy, przychodami są, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 2 cytowanej ustawy).

Na marginesie należy zaznaczyć, że zgodnie z dominującą zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie interpretacji art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP, za otrzymane nieodpłatnie świadczenia, uznaje się wszystkie te zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne (niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy. Istotą świadczenia otrzymanego nieodpłatnie jest więc brak świadczenia wzajemnego, co w konsekwencji wyraża się w zaistnieniu stanu, w którym po stronie przyjmującego dochodzi do zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów bez jednoczesnego poniesienia kosztów lub wykonania świadczenia.

W celu uznania danego przysporzenia majątkowego za przychód podlegający opodatkowaniu PDOP, takie przysporzenie musi spełnić szereg przesłanek. W tym kontekście, w związku z faktem, że ustawa o PDOP nie wprowadza wiążącej definicji przychodu, a katalog umieszczony w art. 12 ust. 1 ma charakter jedynie przykładowy, w celu określenia czy otrzymane świadczenie stanowi przychód podatkowy należy odwołać się do definicji przychodu wypracowanej przez doktrynę prawa podatkowego i orzecznictwo.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP można stwierdzić, że opodatkowane PDOP mogą być, co do zasady, wszelkie przysporzenia majątkowe powstałe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a także otrzymane z innych tytułów.

Jednocześnie, w związku z faktem, że PDOP posiada cechy podatku powszechnego, tzn. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa lub zmniejszyć jego zobowiązania (por. J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Legalis, 2010).

W tym kontekście należy również zwrócić uwagę, że zasadniczo, zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o PDOP przedmiotem opodatkowania PDOP jest dochód, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP, dochód definiowany jest jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

W związku z powyższym, należy ustalić znaczenie pojęcia osiągnięty. W myśl słownikowej definicji, słowo osiągnąć oznacza uzyskać coś, a osiągnięcie oznacza to, co zostało osiągnięte (Słownik języka polskiego PWN - sjp.pwn.pl). Z takiej definicji wynika jednoznacznie, że osiągnięcie czegoś oznacza definitywny, skończony akt uzyskania czegoś.

W konsekwencji, użycie słowa osiągnięte, które stanowi formę dokonaną czasownika osiągać, oznacza, że przychód, który może generować powstanie dochodu będącego przedmiotem opodatkowania PDOP musi być definitywny (dokonany) i mierzalny. Innymi słowy, przychodem, który może generować powstanie dochodu może być jedynie rzeczywiste przysporzenie majątkowe po stronie podatnika.

W opinii Spółki, jeżeli w efekcie określonego zdarzenia gospodarczego stan majątku podatnika nie zmieni się, nie dojdzie wówczas do osiągnięcia przez niego przychodu. Dlatego też wyłącznie w sytuacji, gdy dane przysporzenie majątkowe ma charakter definitywny, tzn. w sposób stały i obiektywny zwiększą się aktywa podatnika (lub zmniejszą się jego pasywa), można je uznać za przychód podlegający opodatkowaniu PDOP.

Konieczność spełnienia przesłanki definitywności, jako warunku uznania przysporzenia majątkowego za przychód podlegający opodatkowaniu PDOP, została niejednokrotnie potwierdzona również w orzecznictwie sądów administracyjnych, w szczególności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA). Przykładowo, w wyroku NSA z dnia 19 października 2010 r. sygn. II FSK 1047/09, NSA stwierdził, że Wypada zgodzić się z poglądem, że stosownie do wypracowanych w orzecznictwie sądowym i w doktrynie ustaleń, przychodem jest tylko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały (definitywne), a przez to - prawnie uchwytny.

Podobnie NSA wypowiedział się, między innymi, w:

• wyroku z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. II FSK 1103/11, w którym Sąd podkreślił, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi może on rozporządzać;
• wyroku z 24 października 2012 r., sygn. II FSK 421/11, w którym NSA wskazał, że (...) przysporzenie definitywne to takie, które ma charakter ostateczny, nieodwołalny, które nie podlega już zwrotowi;
• wyroku z 20 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3125/10, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że co do zasady za przychód podatników podatku dochodowego od osób prawnych uznaje się wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym i definitywnym, rzeczywiście otrzymane w danym roku podatkowym...;
• wyroku z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. Akt III SA 3382/02, w którym Sąd stwierdził, że (...) do przychodów zaliczyć można tylko takie wartści, które określają definitywny przyrost majątku podatnika.

Takie stanowisko jest również powszechnie akceptowane przez organy podatkowe, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 31 stycznia 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-1418/10/MO, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa on aktywa osoby prawnej. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma on charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

W świetle powyższego, należy uznać, że Spółka otrzymuje nieodpłatnie świadczenie w postaci dostawy Produktów przeznaczonych na darowiznę dla Szpitali. Niemniej w ocenie Spółki, sam fakt nieodpłatnego otrzymania rzeczy, praw lub świadczeń nie oznacza konieczności uznania ich za przychód podlegający opodatkowaniu PDOP.

W ocenie Spółki oraz mając na względzie powyższe rozważania, jedynie przychód, który: (i) ma konkretny wymiar finansowy (jest mierzalny), (ii) zwiększa aktywa bądź zmniejsza pasywa podatnika (wchodzi do jego majątku) oraz (iii) ma definitywny charakter - może zostać uznany za przychód będący źródłem dochodu na gruncie PDOP.

W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Spółkę mamy do czynienia z uzyskaniem nieodpłatnego świadczenia (dostawy Produktów), które jest mierzalne i przejściowo zwiększa majątek Spółki. Niemniej, biorąc pod uwagę wskazaną powyżej definicję przychodu, w opinii Spółki, przychód osiągnięty z tytułu nieodpłatnie otrzymanych Produktów, nie może być dla Spółki źródłem dochodu i co za tym idzie nie może być przychodem podlegającym opodatkowaniu PDOP. W szczególności, wynika to z faktu, że osiągnięty przez Spółkę przychód nie ma definitywnego charakteru, za czym przemawiają następujące argumenty:

• przysporzenie majątkowe z tytułu nieodpłatnego otrzymania Produktów nie ma trwałego charakteru - Spółka zobowiązana jest zgodnie z umową zawartą ze Spółką irlandzką nieodpłatnie przekazać Produkty Szpitalom - na ich pisemną prośbę - i co za tym idzie uprzednie otrzymanie Produktów przez Spółkę nie zwiększy trwale aktywów Spółki;
• umowa ze Spółką irlandzką zawiera postanowienia uniemożliwiające G. PL dokonania dostawy Produktów za wynagrodzeniem. W przypadku niewywiązania się przez Spółkę z ww. zobowiązania, G. PL zostanie zobowiązana do zapłaty Spółce irlandzkiej pełnej ceny Produktów, zgodnie z obowiązującym cennikiem;
• w związku z powyższą transakcją ani Spółka ani Spółka irlandzka nie uzyska żadnego wynagrodzenia z tytułu dostawy Produktów.

Stanowisko Spółki zostało potwierdzone m.in, w indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej w zbliżonym stanie faktycznym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 lutego 2014 r. (sygn. ILPB3/423-490/12-3/AO).

W podsumowaniu Spółka stwierdza, że mając na względzie brak definitywności przysporzenia majątkowego otrzymanego przez Spółkę w związku z nieodpłatnym otrzymaniem Produktów z przeznaczeniem na nieodpłatne dostawy na rzecz Szpitali - Spółka nie uzyska przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 574 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie