Temat interpretacji

Zastosowanie przepisu art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej (SKA)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 6 października 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 9 października 2015 r.), uzupełnionym 15 grudnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• obowiązku zamknięcia przez Spółkę komandytowo-akcyjną ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. i sporządzenia sprawozdania finansowego,
• ustalenia od kiedy Spółka stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych

jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 października 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• obowiązku zamknięcia przez Spółkę komandytowo-akcyjną ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. i sporządzenia sprawozdania finansowego,
• ustalenia od kiedy Spółka stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego tez pismem z 2 grudnia 2015 r. znak IBPB-1-2/4510-664/15/AP wezwano Wnioskodawcę do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 15 grudnia 2015 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym 31 października 2013 r. W statucie Spółki rok obrotowy został wskazany jako kończący się 30 listopada każdego roku, z tym że pierwszy rok obrotowy trwa do 30 listopada 2013 r.

Następnie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy statut Spółki został zmieniony w zakresie wskazania nowego roku obrotowego, ze wskazaniem że kończy się on 31 października, każdego roku, z tym że pierwszy rok obrotowy kończył się 30 listopada 2013 r. a następny po zmianie rok obrotowy trwa od 1 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r. (23 miesiące).

Zmiana to została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym postanowieniem sądu z 12 listopada 2013 r. i zgłoszona Naczelnikowi Urzędu Skarbowego 14 listopada 2013 r.

W uzupełnieniu wniosku z 7 grudnia 2015 r. Spółka wskazała, że została założona przez osoby fizyczne, a następnie 14 lutego 2014 r. w miejsce komplementariusza do Spółki przystąpiła spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka w okresie od rejestracji do 31 października 2015 r. podlega opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych i czy ma obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013 r....

Zdaniem Spółki, ponieważ została ona zarejestrowana przed wejściem w życie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387), a także przed wejściem w życie tej ustawy dokonała zmiany roku obrotowego, potwierdzonej postanowieniem sądu wpisanej do Krajowego Rejestru Sądowego, to na podstawie art. 4 tejże ustawy przepisy prawa wprowadzone tą ustawą będzie, stosownie do art. 4 ust. 1, stosować od pierwszego dnia roku obrotowego rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. czyli od 1 listopada 2015 r.

Zatem od początku rejestracji do 31 października 2015 r. Spółka stosować będzie przepisy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2013 r., czyli przed przywołaną wyżej zmianą przepisów prawa, co oznacza że w okresie od rejestracji do 31 października 2015 r. nie jest ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i nie ma obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. oraz brak jest obowiązku sporządzenia na dzień 31 grudnia 2013 r. sprawozdania finansowego, gdyż nie wystąpiły przesłanki przewidziane w art. 4 ust. 2 tej nowelizacji, a pierwszym dniem roku obrotowego Spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. jest 1 listopad 2015 r. i dopiero od tej daty Spółka będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka przywołuje argumentację Sądów w analogicznych sytuacjach:

• WSA w Gdańsku (wyrok z 9 lipca 2014 r. I SA/Gd 650/14),
• WSA w Bydgoszczy (wyrok z 15 lipca 2014 r. I SA/Bd 694/14),
• WSA w Białymstoku (wyrok z 1 października 2014 r., I SA/Bk 309/14),
• WSA z Wrocławia (wyrok z 3 grudnia 2014 r., I SA/Wr 2126/14),

które wskazują, że organy podatkowe stosują błędną konkluzję, że Spółka, której wspólnikami są osoby fizyczne, musi ustalić swój rok obrotowy tak jak rok podatkowy tych osób, czyli rok kalendarzowy, podkreślając, że takie stanowisko organów podatkowych nie znajduje oparcia w przepisach prawa oraz podkreślając, że regulacje przejściowe wynikające z ustawy zmieniającej wyraźnie odnoszą się do roku obrotowego, nie zaś podatkowego.

Sądy podkreślają również, że rok podatkowy wspólnika spółki, który jest odmienny od roku obrotowego spółki, może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązywanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia.

Podkreślenia wymaga również, że Spółka jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., dalej updop), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Stosownie do art. 1 ust. 3 updop, przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

• spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
• spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy z 8 listopada 2013 r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r. poz. 1387, dalej ustawa nowelizująca) spółka komandytowo-akcyjna (dalej: S.K.A.), nie była podatnikiem podatku dochodowego, a więc traktowana była jako spółka niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 updop oraz art. 5a pkt 26 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361, ze zm., dalej updof). Opodatkowaniu podlegały przychody wspólnika takiej spółki. Przychody wspólnika będącego osobą fizyczną, spółki komandytowo-akcyjnej, prowadzącej działalność gospodarczą zaliczane były do źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, tj. do pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 5b ust. 2 updof). Zgodnie z art. 8 updof przychody (i koszty) z udziału w S.K.A. u każdego podatnika będącego komplementariuszem S.K.A. określane były proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku, natomiast przychodami (będącymi równocześnie dochodami) akcjonariusza z tytułu udziału w takiej spółce były wypłacone mu przez spółkę dywidendy.

Natomiast przychody wspólnika będącego osobą prawną ustalane były na podstawie art. 5 updop.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 11 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

Jak wcześniej wskazano, opodatkowanie dochodów osób fizycznych reguluje updof. Ustawa ta nie zawiera odrębnych regulacji prawnych co do określenia roku podatkowego, zatem dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych rokiem podatkowym zawsze jest rok kalendarzowy.

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330, ze zm.) w art. 3 pkt 9 określa, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Jednak zauważyć należy, że ustawa o rachunkowości nie jest ustawą podatkową, zatem nie może zawierać odmiennych zasad w przedmiocie określenia roku obrotowego niż rok, który w świetle ustawy podatkowej jest rokiem podatkowym. Tak więc dla podatników będących osobami fizycznymi rokiem podatkowym może być tylko rok kalendarzowy, wynikający z art. 11 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3, 3a, 3b i 3c:

1. na dzień kończący rok obrotowy,
2. na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży, zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie,
3. na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej,
4. w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia,
5. na dzień poprzedzający dzień podziału lub połączenia jednostek, jeżeli w wyniku podziału lub połączenia powstaje nowa jednostka, to jest na dzień poprzedzający dzień wpisu do rejestru połączenia lub podziału,
6. na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości,
7. na inny dzień bilansowy określony odrębnymi przepisami

-nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń.

Wskazać również należy, że zgodnie z art. 27 ust. 1 updop, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Biorąc pod uwagę, że wspólnicy S.K.A. będący osobami fizycznymi nie mieli prawa do przyjęcia roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy, to stosownie do powołanego art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, S.K.A. (jak każda spółka niebędąca osobą prawną), gdy co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, zobligowana była przyjąć za rok obrotowy rok kalendarzowy, tj. rok podatkowy obowiązujący osoby fizyczne. Z uwagi, że S.K.A. nie była podatnikiem podatku dochodowego (ani od osób fizycznych, ani od osób prawnych), lecz podatnikami byli jej poszczególni wspólnicy, to na nich spoczywał obowiązek stosowania odpowiednich przepisów updof. S.K.A. powinna zatem prowadzić księgi rachunkowe w taki sposób, aby umożliwić prawidłową realizację obowiązków podatkowych przez wspólników takiej spółki.

Przepis art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej stanowi, że w przypadku S.K.A. posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną, posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, której wspólnikami są m.in. osoby fizyczne.

Biorąc powyższe pod uwagę, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., jeśli co najmniej jednym ze wspólników S.K.A. była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych) S.K.A. posiadająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie mogła przyjąć innego roku obrotowego niż kalendarzowy; dla takich spółek rok obrotowy zawsze kończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. W konsekwencji art. 4 ustawy nowelizującej do S.K.A., w których co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, nie znajduje zastosowania.

Tak więc w przedstawionym stanie faktycznym istniejąca przed 31 grudnia 2013 r. S.K.A., posiadająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r., podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. (jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych).

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy prawa oraz okoliczności przedstawione we wniosku należy stwierdzić, że SKA miała obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013 r. i sporządzić sprawozdanie finansowe.

W związku z powyższym rok podatkowy SKA rozpoczął się w dniu 1 stycznia 2014 r. a nie jak twierdzi Wnioskodawca rozpocznie się dopiero po zakończeniu obecnego roku obrotowego.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroków wspierających argumentację Wnioskodawcy Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, ze względów wskazanych w powyższym uzasadnieniu, nie podziela prezentowanego w nich stanowiska. Zauważyć również należy, że postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać trybu interpretacji z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji żądać, aby wydając interpretacje organ, odnosił się osobno do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem Wnioskodawcy. Powołane przez Wnioskodawcę wyroki zostały potraktowane jako element stanowiska w sprawie, którego ze względów wskazanych w niniejszej interpretacji tut. Organ nie podziela.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 2 MB

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach