Temat interpretacji

Kwestia opodatkowania u źródła i obowiązku pobrania podatku (przez Wnioskodawcę po jego przekształceniu w spółkę osobową) w związku z wypłatą odsetek na rzecz spółki będącej rezydentem podatkowym Francji.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2015 r. (data wpływu 2 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania u źródła i obowiązku pobrania podatku (przez Wnioskodawcę po jego przekształceniu w spółkę osobową) w związku z wypłatą odsetek na rzecz spółki będącej rezydentem podatkowym Francji jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania u źródła i obowiązku pobrania podatku (przez Wnioskodawcę po jego przekształceniu w spółkę osobową) w związku z wypłatą odsetek na rzecz spółki będącej rezydentem podatkowym Francji.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką posiadającym siedzibę w Polsce, podlegającą w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: podatek CIT) od całości swoich przychodów, niezależnie od miejsca ich osiągania.

Wnioskodawca zaciągnął oprocentowane pożyczki od spółki będącej rezydentem podatkowym Francji (dalej: Pożyczkodawca). W przyszłości, Pożyczkodawca może udzielić Wnioskodawcy kolejnych pożyczek (obecne oraz przyszłe pożyczki dalej jako Pożyczki).

W związku z reorganizacja grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca, rozważane jest przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę osobową - jawną lub komandytową (dalej: Spółka Osobowa). Wspólnikami Spółki Osobowej będą:

1. inny niż Pożyczkodawca podmiot zagraniczny z siedzibą w kraju członkowskim Unii Europejskiej podlegający w tym kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w odniesieniu do całości osiąganych przychodów (dochodów);
2. Nie będąca Pożyczkodawcą zagraniczna spółka osobowa, o której mowa w art. 4a pkt 14 UCIT (tj. spółka niebędącą podatnikiem podatku dochodowego), w której podatnikami w odniesieniu do jej przychodów (dochodów) będą jej wspólnicy tj. podmioty zagraniczne, o których mowa w pkt a) powyżej oraz fundusz inwestycyjny z siedzibą w Polsce utworzony i działający zgodnie z polską ustawą o funduszach inwestycyjnych.

Należne odsetki od Pożyczek będą spłacane przez Wnioskodawcę na rzecz Pożyczkodawcy również po przekształceniu w Spółkę Osobową.

Na moment spłaty odsetek od Pożyczek:

• Spółka Osobowa będzie dysponowała ważnym i aktualnym certyfikatem rezydencji podatkowej Pożyczkodawcy, wydanym przez właściwe władze podatkowe Francji;

• Pożyczkodawca będzie tzw. uprawnionym odbiorcą/właścicielem odsetek (ang. beneficial owner);

• Pożyczkodawca nie będzie posiadał w Polsce zakładu w rozumieniu art. 5 Umowy ani nie będzie wykonywał w Polsce wolnego zawodu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy odsetki od Pożyczek wypłacane przez Wnioskodawcę po przekształceniu w Spółkę Osobową będą podlegały opodatkowaniu podatkiem CIT, a w konsekwencji czy Wnioskodawca będzie zobowiązany pobrać, jako płatnik, podatek u źródła w związku z wypłatą odsetek na rzecz Pożyczkodawcy ...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od Pożyczek wypłacane przez Wnioskodawcę po przekształceniu w Spółkę Osobową nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem CIT na podstawie art. 11 Umowy, a w konsekwencji, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: UCIT), Wnioskodawca nie będzie zobowiązany, jako płatnik, do poboru podatku u źródła w związku z wypłatą odsetek na rzecz pożyczkodawcy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 UCIT, podatek CIT z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% przychodów. Stosownie do art. 22a UCIT, przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie zaś z art. 26 ust. 1 UCIT osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Na podstawie art. 11 ust. 2 Umowy, za odsetki" uznawane są dochody z wierzytelności wszelkiego rodzaju, tak zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych hipoteką lub klauzulą udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych i skryptów dłużnych, w tym również premie i udziały związane z powyższymi tytułami (kary za zwłokę w wypłacie odsetek nie są traktowane jako odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu). Zgodnie zaś z art. 11 ust. 1 Umowy, odsetki, które pochodzą z jednego Umawiającego się Państwa i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie. W myśl ust. 4, uważa się, że odsetki pochodzą z Umawiającego się Państwa, jeżeli dłużnikiem jest samo Państwo, jednostka samorządu lokalnego, osoba prawna prawa publicznego lub osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie. Jednakże, jeżeli płatnik odsetek posiadający lub nie posiadający miejsca zamieszkania lub siedziby w Umawiającym się Państwie, ma w Umawiającym się Państwie zakład, na rzecz którego została zaciągnięta pożyczka powodująca płatność odsetek i który ponosi ich koszty, uważa się, że powyższe odsetki pochodzą z tego Umawiającego się Państwa, w którym położony jest zakład.

Mając na uwadze powyższe regulacje, wypłata na rzecz Pożyczkodawcy odsetek od Pożyczek przez Spółkę Osobową nie będzie podlegała podatkowi u źródła w Polsce, ponieważ:

1. Przedmiotowe odsetki stanowić będą odsetki w rozumieniu art. 11 ust. 2 Umowy.
2. Na podstawie art. 11 ust. 1 Umowy, odsetki, które pochodzą z Polski i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę we Francji, podlegają opodatkowaniu wyłącznie we Francji.
3. Odsetki od Pożyczek będą odsetkami pochodzącymi z Polski:
   • Po pierwsze, Pożyczki zostały/zostaną zaciągnięte przez Wnioskodawcę mającego siedzibę w Polsce, zaś koszt ich spłaty będzie ponoszony przez Wnioskodawcę. Charakter zadłużenia i wypłacanych odsetek nie ulegnie zmianie w związku z przekształceniem Wnioskodawcy w Spółkę Osobową (które to przekształcenie prowadzi jedynie do zmiany formy prawnej działalności Wnioskodawcy).
   • Po drugie, spółki osobowe jako jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej zostały wprost wskazane w art. 26 ust. 1 UCIT jako podmioty będące płatnikami podatku u źródła przy dokonywaniu wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 (tj. także z tytułu odsetek). Tym samym, spółki osobowe stosują obniżoną stawkę podatku albo zwolnienie podatkowe wynikające z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i ponoszą odpowiedzialność za niepobranie lub pobranie w niewłaściwej kwocie podatku u źródła.
   • Po trzecie, Spółka Osobowa będzie dłużnikiem w odniesieniu do odsetek na gruncie art. 11 ust. 4 Umowy, a konsekwencji Polska będzie krajem z którego pochodzą odsetki. Gdyby nawet przyjąć, ze dłużnikiem w odniesieniu do odsetek od Pożyczek są na gruncie Umowy podmioty będące podatnikami w odniesieniu do przychodów (dochodów) Spółki Osobowej, to także wówczas Polska będzie krajem pochodzenia odsetek. Podmiotami takimi będą bowiem (i) fundusz inwestycyjny z siedzibę w Polsce oraz (ii) podmiot zagraniczny (będący podatnikiem w kraju członkowskim UE), dla którego udział w Spółce Osobowej będzie stanowił zakład w Polsce w rozumieniu przepisów UCIT i umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tymczasem, art. 11 ust. 4 Umowy zdanie drugie wyraźnie stanowi, że jeżeli płatnik odsetek ma w Umawiającym się Państwie zakład, na rzecz którego została zaciągnięta pożyczka powodująca płatność odsetek i który ponosi ich koszty, uważa się, że powyższe odsetki pochodzą z tego Umawiającego się Państwa, w którym położony jest zakład (tutaj: z Polski).
4. Niezależnie od powyższego, w razie przyjęcia, że odsetki wypłacane Pożyczkodawcy przez Spółkę po przekształceniu w Spółkę Komandytową nie stanowią odsetek, o których mowa w art. 11 Umowy, takie odsetki również nie będą podlegać podatkowi u źródła w Polsce. Wówczas bowiem należy je kwalifikować albo jako zyski przedsiębiorstw (art. 7 Umowy) albo tzw. inne niewymienione przychody (art. 21 Umowy). Ponieważ Pożyczkodawca nie będzie posiadać w Polsce zakładu w rozumieniu art. 5 Umowy ani wykonywać wolnego zawodu, osiągane przez niego na terytorium Polski zyski przedsiębiorstw oraz inne niewymienione w Umowie przychody mogą podlegać opodatkowaniu wyłącznie we Francji zgodnie z regułami art. 7 i art. 21 Umowy. W konsekwencji, w powyższej sytuacji, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do poboru podatku CIT w związku z wypłatą odsetek na rzecz Pożyczkobiorcy.

Reasumując, po przekształceniu w Spółka Osobową, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania podatku u źródła od odsetek wypłacanych na rzecz Pożyczkodawcy, ponieważ odsetki nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem CIT na podstawie art. 11 Umowy - względnie art. 7 lub 21 Umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: updop), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę spółka z siedzibą na terytorium Francji będzie uzyskiwała przychody z odsetek na terytorium Polski.

Do tego rodzaju przychodów zastosowanie stosuje się postanowienia z art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie do treści art. 26 ust. 1 updop osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Jednakże na podstawie art. 21 ust. 2 updop przepisy ust. 1 (art. 21 przypis Organu podatkowego) stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W przedmiotowej sprawie normy kolizyjne determinujące prawo do opodatkowania dochodu z tytułu odsetek uzyskiwanych na terytorium Polski przez podatnika będącego francuskim rezydentem podatkowym zawiera umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5, dalej UPO).

Nie budzi wątpliwości w niniejszej sprawie, że dochód z tytułu odsetek od oprocentowanej pożyczki mieści się w pojęciu odsetek określonych w art. 11 UPO. Zgodnie bowiem z ust. 2 tego artykułu użyty w niniejszym artykule wyraz "odsetki" oznacza dochody z wierzytelności wszelkiego rodzaju, tak zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych hipoteką lub klauzulą udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych i skryptów dłużnych, w tym również premie i udziały związane z powyższymi tytułami ().

Na mocy art. 11 ust. 1 UPO odsetki, które pochodzą z jednego Umawiającego się Państwa i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie.

Jednakże w myśl ust. 4, uważa uważa się, że odsetki pochodzą z Umawiającego się Państwa, jeżeli dłużnikiem jest samo Państwo, jednostka samorządu lokalnego, osoba prawna prawa publicznego lub osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie. Jednakże, jeżeli płatnik odsetek posiadający lub nie posiadający miejsca zamieszkania lub siedziby w Umawiającym się Państwie, ma w Umawiającym się Państwie zakład, na rzecz którego została zaciągnięta pożyczka powodująca płatność odsetek i który ponosi ich koszty, uważa się, że powyższe odsetki pochodzą z tego Umawiającego się Państwa, w którym położony jest zakład.

Przy czym na podstawie 4 ust. 1 UPO w rozumieniu niniejszej umowy określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam obowiązkowi podatkowemu, z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne podobne znamiona, nie włączając jednak osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie tylko w zakresie dochodu, jaki osiągają ze źródeł położonych w wyżej wymienionym Państwie albo z tytułu majątku, jaki posiadają w tym Państwie.

W przedmiotowej sprawie Spółka Osobowa (jawna lub komandytowa) nie będzie mogła być uznana za osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, gdyż nie jest uznawana za podatnika podatku dochodowego w Polsce. Nie będzie więc dłużnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 4 UPO.

Zgodnie z ust. 5 komentarza do art. 1 Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD (dalej: Komentarz) należy odmówić zastosowania postanowień konwencji do spółek osobowych transparentnych podatkowo. W takim przypadku należy odnieść postanowienia UPO do wspólników spółki osobowej stosownie do ich udziałów w dochodzie spółki. Jednocześnie należy uznać, że posiadanie prawa do udziału w zysku polskiej spółki osobowej przez nierezydenta konstytuuje posiadania przez niego zakładu w Polsce.

Zgodnie opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę wspólnikami obowiązanymi do opodatkowania dochodu generowanego przez Spółkę Osobową (do których dochód przepływa w rozumieniu ust. 6.4 Komentarza do art. 1) będą:

• inny niż pożyczkodawca podmiot zagraniczny z siedzibą w jednym z krajów UE;

• inna transparentna spółka osobowa, której z kolei wspólnikami będą inne niż pożyczkodawca podmioty zagraniczne z siedzibą w jednym z krajów UE oraz polski fundusz inwestycyjny działający zgodnie z polską ustawą o funduszach inwestycyjnych.

Zatem na gruncie UPO za dłużników w odniesieniu do opisanych we wniosku odsetek od Pożyczek należy uznać podmioty będące podatnikami w zakresie dochodów generowanych przez Spółkę Osobową, tj. fundusz inwestycyjny z siedzibę w Polsce oraz podmioty zagraniczne (będące podatnikami w kraju członkowskim UE), dla których udział (pośredni lub bezpośredni) w Spółce Osobowej będzie stanowił zakład w Polsce w rozumieniu art. 4a pkt 11 lit. a) updop.

W konsekwencji na podstawie art. 11 ust. 4 zdanie ostatnie UPO należy uznać, że odsetki pochodzą z Polski w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 4 UPO.

W przypadku bowiem, gdy płatnik (ww. podmiot zagraniczny) odsetek nie posiadający siedziby w Polsce ma w Polsce zakład, na rzecz którego została zaciągnięta pożyczka powodująca płatność odsetek i który ponosi ich koszty, uważa się powyższe odsetki pochodzą z tego Umawiającego się Państwa, w którym położony jest zakład.

Jednocześnie polski fundusz inwestycyjny należy uznać za osobę prawną mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce.

Skoro zatem odsetki, które pochodzą z Polski, wypłacane są osobie mającej siedzibę we Francji - to na podstawie art. 11 ust. 1 UPO podlegają opodatkowaniu tylko we Francji.

Stąd, biorąc pod uwagę okoliczność, że Wnioskodawca po przekształceniu w Spółkę Osobową będzie dysponował stosownym certyfikatem rezydencji Pożyczkodawcy, należy uznać za prawidłowe jego stanowisko, zgodnie z którym Wnioskodawca (po przekształceniu w Spółkę Osobową) nie będzie zobowiązany do pobrania podatku u źródła od odsetek wypłacanych na rzecz Pożyczkodawcy, ponieważ odsetki nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem CIT na podstawie art. 11 UPO.

Jednocześnie należy zauważyć, że:

• art. 11 ust. 1 UPO stanowi normę szczególną do art. 7 ust. 1 UPO (w myśl art. 7 ust. 7 UPO jeżeli w zyskach mieszczą się elementy dochodu, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, postanowienia tego artykułu nie naruszają postanowień tych innych artykułów);

• art. 21 UPO dotyczy części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania we Francji, o których nie było mowy w poprzednich artykułach UPO (np. w art. 11).

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Organu podatkowego art. 7 i art. 21 nie będą miały zastosowania w niniejszej sprawie. Zastosowanie art. 7 UPO byłoby możliwe tylko w przypadku, gdyby Pożyczkodawca posiadał w Polsce zakład w rozumieniu art. 5 UPO (a jak wynika wprost z opisu zdarzenia przyszłego nie będzie on posiadał takiego zakładu w Polsce) na podstawie zwrotnego odesłania wynikającego z art. 11 ust. 3 UPO.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 431 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie