Temat interpretacji

Czy opisana instytucja przekazu będzie stanowiła formę uregulowania zobowiązania w rozumieniu art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do późniejszego zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o wartość dokonanych, od wartości początkowej Praw podlegających amortyzacji, odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 15b ust. 6 ww. ustawy?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (), reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2013 r. (data wpływu 9 września 2013 r.), uzupełnionym pismami z dnia 11 września 2013 r. (data wpływu 13 września 2013 r.), z dnia 10 grudnia 2013 r. (data wpływu 10 grudnia 2013 r.) oraz z dnia 11 grudnia 2013 r. (data wpływu 12 grudnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów o zatorach płatniczych w związku z uregulowaniem zobowiązania w formie przekazu jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 września 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), pismem z dnia 4 grudnia 2013 r., nr IPTPB3/423-334/13-2/KJ, (doręczonym w dniu 9 grudnia 2013 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 10 grudnia 2013 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: Wnioskodawca, Spółka) jest osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: CIT) od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w Polsce. Spółka należy do grupy kapitałowej (dalej: Grupa). Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i sprzedaż wyrobów spirytusowych. Wnioskodawca planuje zakupić prawa własności intelektualnej, w szczególności prawa autorskie oraz prawa dotyczące znaków towarowych i wzorów przemysłowych.

Prawa autorskie są majątkowymi prawami autorskimi do utworów (np. majątkowe prawa autorskie do etykiet na butelki, do wzorów butelek, logotypów, materiałów reklamowych) w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 90 poz. 631 ze zm.). Prawami dotyczącymi znaków towarowych są w szczególności prawa ochronne na znaki towarowe, o których mowa w art. 121 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz.U. z 2003 r. Nr 119 poz. 1117 ze zm., dalej: Prawo własności przemysłowej, PWP), jak również prawa z rejestracji znaków towarowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1985 r. o znakach towarowych (Dz.U. Nr 5 poz. 17 ze zm.) w zw. z art. 315 ust. 1 ustawy Prawo własności przemysłowej, lub prawa z wniosków o udzielenie praw ochronnych na znaki towarowe, jak również inne prawa opisane poniżej. Prawami dotyczącymi wzorów przemysłowych jest w szczególności prawo z rejestracji wzoru przemysłowego (wzór dotyczący butelki), określone w artykule 105 ust. 1 Prawa własności przemysłowej. Przedmiotem transakcji będą również prawa dotyczące wspólnotowych znaków towarowych uzyskane w Unii Europejskiej lub inne prawa do znaków towarowych. Prawa będące przedmiotem transakcji zakupu określane są dalej łącznie jako: Prawa.

Obecnie właścicielem Praw jest Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: Zbywca, Spółka Komandytowa), w której Wnioskodawca jest obecnie wspólnikiem (komandytariuszem). Prawa zostały wniesione do Zbywcy w 2009 r. w drodze aportu przez Wnioskodawcę. Zbywca wykorzystywał Prawa w ramach prowadzonej działalności poprzez oddawanie Praw do używania na podstawie umowy licencji w zamian za wynagrodzenie.

Co do zasady, Prawa zostaną ujęte w Ewidencji Środków Trwałych oraz Wartości Niematerialnych i Prawnych prowadzonej przez Spółkę i będą przekazane do używania przez Wnioskodawcę niezwłocznie po ich zakupie. Potencjalnie niektóre z Praw mogą zostać przekazane do używania i/lub wpisane do Ewidencji Środków Trwałych oraz Wartości Niematerialnych i Prawnych przez Wnioskodawcę w późniejszym terminie. Przewidywany okres używania Praw w działalności Wnioskodawcy jest dłuższy niż rok.

Przed sprzedażą Praw, w związku z rozważanymi działaniami restrukturyzacyjnymi w ramach Grupy, planowane jest przekształcenie Zbywcy w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: Spółka Komandytowo-Akcyjna, SKA). Przekształcenie zostanie dokonane w trybie określonym w Kodeksie Spółek Handlowych (dalej: KSH).

W wyniku przekształcenia wspólnicy Zbywcy, w tym Wnioskodawca, staną się wspólnikami Spółki Komandytowo-Akcyjnej. W szczególności Wnioskodawca uzyska status akcjonariusza oraz będzie miał prawo do udziału w zyskach uzyskiwanych przez Spółkę Komandytowo- Akcyjną. Wnioskodawca będzie jedynym akcjonariuszem Spółki Komandytowo-Akcyjnej. Drugim wspólnikiem (komplementariuszem) w Spółce Komandytowo-Akcyjnej będzie inny podmiot z Grupy (spółka kapitałowa z siedzibą i miejscem zarządu na terytorium Polski), będący obecnie komplementariuszem Spółki komandytowej.

Przeniesienie Praw będących przedmiotem sprzedaży nastąpi z momentem podpisania umowy sprzedaży ze Spółką Komandytowo-Akcyjną. Termin płatności z tytułu nabycia Praw zostanie ustalony przez strony w umowie. W wyniku zawarcia umowy sprzedaży Praw Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty ceny sprzedaży za te Prawa na rzecz SKA.

W ramach planowanych działań restrukturyzacyjnych Wnioskodawca uzyskał odpłatną pożyczkę bankową (dalej: Pożyczka Bankowa), a środki finansowe uzyskane w ten sposób przeznaczył na zakup obligacji wyemitowanych przez inną spółkę z Grupy z siedzibą w Luksemburgu (dalej: Emitent). Z tytułu nabytych obligacji, Wnioskodawca jest uprawniony do wynagrodzenia w formie odsetek oraz do kwoty z tytułu ich wykupu.

Ze względów biznesowych, Wnioskodawca kwotę z tytułu wykupu planuje przeznaczyć na uregulowanie własnego zobowiązania z tytułu części ceny zakupu Praw od SKA.

Planowane jest, że Wnioskodawca nakaże Emitentowi zapłatę kwoty przysługującej Wnioskodawcy z tytułu wykupu obligacji bezpośrednio do SKA, jako uregulowanie należnej SKA od Wnioskodawcy części ceny za Prawa, wykorzystując uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz.U. z dnia 18 maja 1964 r. ze zm., dalej: KC) instytucję przekazu. Emitent, w ramach uregulowania zobowiązania wobec Wnioskodawcy do zapłaty kwoty z tytułu wykupu obligacji rozliczy swoje zobowiązanie w tym zakresie poprzez potrącenie innych, odrębnych od opisywanych w niniejszym wniosku transakcji, wzajemnych zobowiązań pomiędzy Emitentem a SKA; planowane jest, że zobowiązanie wobec SKA z tytułu zapłaty części ceny za Prawa zostanie uregulowane bez fizycznego wpływu gotówki na rachunek bankowy SKA.

Strony rozliczą (czyli dokonają przekazu) zobowiązania z tytułu zapłaty części ceny zakupu Praw przez Spółkę przed upływem 90 dni od momentu rozpoznania przez Wnioskodawcę jako kosztu podatkowego części kwoty stanowiącej cenę nabycia Praw (poprzez pierwsze odpisy amortyzacyjne).

Na marginesie Wnioskodawca nadmienia, że w zależności od uwarunkowań biznesowych możliwe jest prowadzenie również dodatkowych czynności restrukturyzacyjnych wobec SKA w tym:

1. zbycie akcji oraz całości praw i obowiązków komplementariusza w Spółce Komandytowo-Akcyjnej,
2. likwidacja Spółki Komandytowo-Akcyjnej,
3. połączenie Spółki Komandytowo- Akcyjnej z innym podmiotem, w tym Wnioskodawcą, gdzie Wnioskodawca będzie spółką przejmującą, lub
4. przekształcenie Spółki Komandytowo-Akcyjnej (np. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i ewentualne połączenie z innym podmiotem, w tym potencjalnie Wnioskodawcą, gdzie Wnioskodawca będzie spółką przejmującą),
5. lub też SKA może kontynuować działalność.

Powyższe działania restrukturyzacyjne (o ile wystąpią) nie będą miały wpływu na wyżej opisaną transakcję sprzedaży Praw i wskazany tu sposób uregulowania przez Wnioskodawcę części ceny zakupu Praw poprzez wykorzystanie instytucji przekazu (tj. skutki prawne powyższych działań restrukturyzacyjnych wskazanych w punktach a)-e) będą miały miejsce już po tych transakcjach; działania te mogą natomiast mieć miejsce przed spłatą przez Wnioskodawcę otrzymanego finansowania). Wnioskodawca wspomina o nich jedynie w celu kompletności opisu zdarzenia przyszłego.

W piśmie z dnia 10 grudnia 2013 r., będącym uzupełnieniem wniosku, wskazano co następuje:

1. termin płatności za nabyte Prawa, wynikający z zawartej w październiku 2013 r. umowy sprzedaży Praw, został przez strony w tej umowie ustalony na dzień 31 października 2013 r.,
2. część zobowiązania Spółki z tytułu ceny nabycia nabytych Praw zostanie uregulowana w formie przekazu w terminie 40 - 60 dni od dnia przeniesienia własności Praw,
3. uregulowanie zobowiązania w formie przekazu zostanie dokonane na mocy pisemnych oświadczeń zainteresowanych stron złożonych na mocy dokumentu stwierdzającego, między innymi, że przekaz będzie stanowił uregulowanie nierozliczonej części zobowiązania Spółki wobec Spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu nabytych Praw. W dokumencie tym strony, tj. Spółka (przekazujący), Spółka komandytowo-akcyjna (odbiorca przekazu) oraz Emitent (przekazany) potwierdzą, że odpowiednia część zobowiązania z tytułu ceny nabycia nabytych Praw została uregulowana przez Spółkę w formie przekazu, tj. na skutek przekazania przez Spółkę (przekazującego) świadczenia pieniężnego Emitenta (przekazany) na rzecz Spółki komandytowo-akcyjnej (odbiorca przekazu), który to przekaz zostanie zaakceptowany i przyjęty zarówno przez przekazanego jak i odbiorcę przekazu na mocy oświadczeń zawartych w dokumencie przekazu. Celem zastosowania przekazu jest uproszczenie transakcji poprzez wyeliminowanie transferu środków pieniężnych pomiędzy trzema podmiotami.
4. Spółka rozpoczęła amortyzację Praw w dniu 1 listopada 2013 r., tj. począwszy od pierwszego dnia miesiąca, następującego po miesiącu, w którym Prawa zostały wprowadzone do ewidencji, co miało miejsce w październiku 2013 r.

Spółka dodaje, że odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Spółkę są uwzględniane dla celów podatkowych w części, w jakiej odpowiadająca im część ceny nabycia Praw została już uregulowana. Natomiast w pozostałej części Spółka uwzględni odpisy amortyzacyjne w kosztach uzyskania przychodów w miesiącu uregulowania pozostałej części ceny za Prawa, tj. w miesiącu dokonania przekazu, czyli w grudniu 2013 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy opisana instytucja przekazu będzie stanowiła formę uregulowania zobowiązania w rozumieniu art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do późniejszego zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o wartość dokonanych, od wartości początkowej Praw podlegających amortyzacji, odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 15b ust. 6 ww. ustawy...
2. Czy opisana instytucja przekazu będzie stanowiła formę uregulowania należności z tytułu sprzedaży Praw w świetle art. 89b ustawy o VAT, w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem Praw po upływie terminu 150 dni od dnia upływu terminu płatności za Prawa...

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1.

Wniosek Spółki w pozostałym zakresie został rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana instytucja przekazu będzie stanowiła formę uregulowania zobowiązania w rozumieniu art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do późniejszego zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o wartość dokonanych, od wartości początkowej Praw podlegających amortyzacji, odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 15b ust. 6 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy, koszty nabycia wartości niematerialnych i prawnych (do których należy zaliczyć przedmiotowe Prawa, w zakresie w jakim stanowią prawa określone w PWP) zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, w świetle przepisów ww. ustawy amortyzacji podlegają wartości niematerialne i prawne, które spełniają przesłanki wymienione w art. 16b ust. 1 tej ustawy. Przedmiotowe Prawa w zakresie w jakim stanowią prawa określone w PWP o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, o ile będą wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, będą spełniały przesłanki przewidziane w art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W rezultacie, Prawa te będą podlegały amortyzacji dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16f w zw. z art. 16g ww. ustawy podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych (dalej: WNiP), za którą, w przypadku, gdy wartości te zostały nabyte w drodze odpłatnego nabycia, uważa się cenę ich nabycia (art. 16g ust. pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jednocześnie, w myśl art. 15b ust. 6 i ust. 7 w zw. z art. 15b ust. 1 ww. ustawy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2013 r., odpisy amortyzacyjne od WNiP mogą być co do zasady zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli cena nabycia WNiP wynikająca z faktury (lub innego dokumentu) została uregulowana przez podatnika we wskazanych w ustawie terminach. W przeciwnym przypadku podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o tę część odpisów amortyzacyjnych, które zostały dokonane od nieuregulowanej części ceny nabycia WNiP.

Reasumując, podatnicy nie mają co do zasady prawa do zaliczenia definitywnie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości początkowej WNiP, odpowiadającej cenie ich nabycia, która nie została uregulowana (brak tego prawa jest czasowy -zaliczenie do kosztów jest możliwe po uregulowaniu ceny).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem uregulowania ceny nabycia dla potrzeb art. 15b. Zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że uregulowanie ceny może być dokonane w różnych formach, np. w formie przekazu. Przykładowo, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (sjp.pl), uregulować oznacza uiścić jakąś należność, z kolei uiścić to wywiązać się z obowiązku spłacenia należności. Za takim stanowiskiem przemawia też fakt, że na gruncie ww. ustawy rozliczenie zobowiązania może następować w różnych formach, np. w drodze potrącenia lub przekazu i jest traktowane na równi z zapłatą. Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie uregulowania użyte w art. 15b ww. ustawy należy rozumieć szeroko, co oznacza, że mieszczą się w nim różne sposoby uregulowania zobowiązania, w tym zapłata z zastosowaniem instytucji przekazu. Tym samym, przekaz świadczenia osoby trzeciej powinien również doprowadzić do uregulowania zobowiązania z tytułu ceny za WNiP w rozumieniu art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Za takim rozumieniem przemawia również koncepcja tzw. racjonalnego ustawodawcy, który chcąc ograniczyć zakres działania powyższej regulacji, np. do przepływu środków pieniężnych (np. zapłata w pieniądzu bezpośrednio przez zobowiązanego), zawarłby takie sformułowanie w treści przepisu, a nie używał pojęć o szerszym znaczeniu, czyli pojęcia uregulowanie.

W powyższym kontekście należy zaznaczyć, że prawo cywilne przewiduje różne sposoby uregulowania zobowiązań. Jednym z takich sposobów jest przekaz. Podstawę prawną do dokonania przekazu stanowi art. 9211 KC, zgodnie z którym, kto przekazuje drugiemu (odbiorcy przekazu) świadczenie osoby trzeciej (przekazanego), upoważnia tym samym odbiorcę przekazu do przyjęcia, a przekazanego do spełnienia świadczenia na rachunek przekazującego.

W doktrynie prawa cywilnego podkreśla się, że możliwość zastosowania przekazu przy wykonywaniu zobowiązań wiąże się z faktem, że obowiązujące prawo zasadniczo nie wymaga ani tego, by dłużnik osobiście spełniał świadczenie (art. 356 KC), ani tego, by wierzyciel osobiście świadczenie odbierał (art. 452 KC). Zastępstwo w wykonaniu zobowiązania jest uzasadnione zwłaszcza w sytuacji, gdy osoba A jest wierzycielem osoby B w ramach określonego stosunku prawnego, a zarazem dłużnikiem osoby C w ramach innego stosunku prawnego. Osoba A, zamiast domagać się od osoby B spełnienia świadczenia do swoich rąk, a następnie po otrzymaniu tego świadczenia przekazywać je osobie C, może polecić osobie B, aby spełniła swoje świadczenie bezpośrednio do rąk osoby C.

Możliwość zastosowania przekazu zachodzi, gdy świadczenia przewidziane w obydwu stosunkach prawnych są tego samego rodzaju. Dzięki temu rozwiązaniu jedno świadczenie na linii B-C zastępuje dwa świadczenia pośrednie na linii B-A i A-C.

Konstrukcja przekazu oparta jest na założeniu, że świadczenie spełnione przez osobę B do rąk osoby C zostaje zaliczone (zarachowane) na dwa stosunki prawne, tj. stosunek A-B oraz stosunek A-C. (por. W. Czachórski, Zobowiązania, 2009, s. 576; P. Machnikowski (w:) E. Gniewek, Komentarz, 2008, s. 1439; K. Zawada (w:) K. Pietrzykowski, Komentarz, t. I, 2009, s. 895; Z. Radwański, J. Panowicz-Lipska, Zobowiązania, 2010, s. 340).

Wnioskodawca podkreśla ponadto, że instytucja przekazu jest każdorazowo wykorzystywana w obrocie gospodarczym przy regulowaniu ogromnej większości zobowiązań - występuje ona bowiem tam, gdzie dochodzi do zapłaty poprzez polecenie przelewu środków pieniężnych znajdujących się na rachunku bankowym podmiotu regulującego zobowiązanie. Innymi słowy, posiadacz rachunku bankowego (osoba A), zamiast żądać od banku (osoby B) wypłaty środków pieniężnych, poleca bankowi spełnienie świadczenia bezpośrednio na rzecz własnego wierzyciela (osoby C). W praktyce gospodarczej i w praktyce stosowania prawa podatkowego nie budzi żadnych wątpliwości, że zastosowanie konstrukcji przekazu ma zatem skutek uregulowania zobowiązania wobec wierzyciela.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca wskazuje, że w zaprezentowanym stanie faktycznym Wnioskodawca jest wierzycielem Emitenta z tytułu zobowiązania do wykupu obligacji, a zarazem dłużnikiem SKA z tytułu zapłaty ceny za Prawa. Z uwagi na fakt, że oba stosunki zobowiązaniowe mają charakter pieniężny, środki przysługujące Wnioskodawcy od Emitenta zostaną przekazane bezpośrednio do SKA jako zapłata części ceny za Prawa. W konsekwencji przedmiotowy przekaz będzie stanowił formę uregulowania części należności z tytułu sprzedaży Praw. Natomiast kwestia realizacji zobowiązania do zapłaty przekazanego, czyli Emitenta ze Zbywcą, czyli SKA (np. poprzez potrącenie innych, niezwiązanych z opisywanymi w niniejszym wniosku transakcjami, wzajemnych zobowiązań pomiędzy Emitentem a SKA), pozostaje zupełnie poza zakresem zainteresowania Wnioskodawcy tak długo, jak zobowiązanie Wnioskodawcy z tytułu zapłaty części ceny z tytułu zakupu Praw wobec SKA zostaje skutecznie uregulowane.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, opisany przekaz świadczenia będzie stanowił formę uregulowania zobowiązania w rozumieniu art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji spełnione zostaną warunki zaliczenia przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w pełnej wysokości od wartości początkowej odpowiadającej cenie nabycia Praw (tj. bez konieczności korekty, o której mowa w art. 15b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. W związku z powyższym, kosztami są zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim. Ponadto, zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych uzależnione jest od tego, czy nie mieści się on w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, który zawiera art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym pd osób prawnych.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ww. ustawy ma charakter zamknięty. Wśród wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił m.in. wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W świetle art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16 tej ustawy.

Z kolei, w świetle art. 16b ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c omawianej ustawy, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2. spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3. prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5. licencje,
6. prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.),
7. wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 jako wartości niematerialne i prawne.

Mocą art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342), z dniem 1 stycznia 2013 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, został wprowadzony przepis art. 15b.

Jak wskazano w art. 15b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy określające obowiązek korekty kosztów podatkowych (art. 15b ust. 1-5) w przypadku braku uregulowania kwoty wynikającej z faktury (dokumentu) mają zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych (części tych odpisów) zaliczonych już przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów.

W przypadku zakupu środka trwałego udokumentowanego fakturą (umową), której termin płatności został ustalony na 60 dni lub krócej, do odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów podatkowych przez Spółkę znajdzie zastosowanie art. 15b ust. 1 w zw. z art. 15b ust. 6 ww. ustawy.

Jeżeli odpis amortyzacyjny zaliczony zostanie w takim przypadku do kosztów podatkowych przed upływem 30 dni od dnia upływu terminu płatności, a zobowiązanie nie zostanie uregulowane w terminie 30 dni od dnia upływu terminu płatności, Spółka będzie musiała zmniejszyć koszty podatkowe o nieuregulowaną kwotę.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zakupi w październiku 2013 r. prawa autorskie oraz prawa dotyczące znaków towarowych i wzorów przemysłowych, które to prawa będą wykorzystane przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej przy czym przewidywany okres używania tych praw będzie dłuższy niż rok. Ponadto, Wnioskodawca wprowadzi w listopadzie 2013 r. do swojej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabyte Prawa. Przeniesienie własności Praw będących przedmiotem sprzedaży nastąpi z momentem podpisania umowy sprzedaży. Termin płatności z tytułu nabycia Praw zostanie ustalony przez strony w mowie sprzedaży na dzień 31 października 2013 r. Strony rozliczą (dokonają przekazu) zobowiązania z tytułu zapłaty części ceny zakupu przez Spółkę w terminie 40-60 dni od dnia przeniesienia własności Praw. Odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Spółkę będą uwzględniane dla celów podatkowych w części, w jakiej odpowiadająca im część ceny nabycia Praw zostanie już uregulowana. Natomiast w pozostałej części Spółka uwzględni odpisy amortyzacyjne w kosztach uzyskania przychodów w miesiącu uregulowania pozostałej części ceny za Prawa, tj. w miesiącu dokonania przekazu, czyli w grudniu 2013 r.

W tak przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, mając w szczególności na uwadze treść przepisów art. 15 ust. 6 oraz art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Wnioskodawcę od wartości początkowej wyżej wskazanych Prawa będą stanowić koszty uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy.

Rozstrzygając o możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych należy jednak uwzględnić również treść wprowadzonego od 1 stycznia 2013 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisu art. 15b tej ustawy.

W świetle ust. 1 wyżej wskazanego przepisu, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

W przypadku, gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, wówczas zgodnie z treścią ust. 2 przepisu art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zgodnie z art. 15b ust. 6, przepisy art. 15b ust. 1 - 5 omawianej ustawy stosuje się odpowiednio, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów.

Jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (art. 15b ust. 4).

Odnosząc się do kwestii nabycia m.in. wartości niematerialnych i prawnych w ust. 7 art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wskazał, że jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2 art. 15b tej ustawy, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych wartości niematerialnych i prawnych w części, w jakiej ich cena nabycia wynikająca z dokumentów, o których mowa w ust. 1, została uregulowana w terminie określonym w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania poprzedniego.

Mając na uwadze treść wyżej przywołanych ustępów art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, że istotnym elementem pozwalającym na zaliczenie odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości niematerialnej i prawnej do kosztów podatkowych jest uregulowanie zobowiązania wynikającego z faktury lub innego dokumentu potwierdzającego nabycie tego prawa, który to dokument lub faktura stanowią co do zasady podstawę określenia wartości początkowej takiego prawa, jako podstawy do naliczania odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów podatkowych. Wprowadzając przepis art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca nie wyjaśnił jednak co należy rozumieć pod pojęciem uregulowania ceny nabycia wartości niematerialnej i prawnej.

Biorąc pod uwagę cel, jaki przyświecał ustawodawcy wprowadzającemu przepis art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli usunięcie w gospodarce zatorów płatniczych, należy wskazać, że termin uregulowanie, którym posługuje się ustawodawca w powołanych powyżej przepisach jest pojęciem szerokim, obejmującym wszelkie typy rozliczeń, takich jak: gotówka, czek gotówkowy, dowód wpłaty na rachunek bankowy, polecenie przelewu, polecenie zapłaty, czek rozrachunkowy, akredytywa, weksel własny, weksel trasowany, okresowe rozliczenia saldami, rozliczenia planowe, karta płatnicza, potrącenie (kompensata). Przez termin uregulowanie, o którym mowa w powołanych wyżej przepisach należy więc rozumieć każdą dopuszczalną prawnie formę efektywnego spełnienia świadczenia skutkującą wygaśnięciem zobowiązania.

Na powyższe rozumienie terminu uregulowanie wskazuje jego literalne brzmienie. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (Red. W. Doroszewski, Słownik języka polskiego. http://doroszewski.pwn.pl/), uregulować znaczy m.in. uiścić jakąś należność. Z kolei, uiścić - uiszczać oznacza uregulować należność za coś. Natomiast uiszczać się zgodnie z powyższym słownikiem, oznacza wywiązać się z jakiegoś zobowiązania finansowego. W konsekwencji, należy uznać, że uregulować, zgodnie z literalnym brzmieniem, oznacza spełnienie świadczenia skutkującego wywiązaniem się z zobowiązania finansowego, a w konsekwencji - wygaśnięciem zobowiązania.

Tym samym, również wykładnia systemowa wewnętrzna wskazuje, że pojęcie uregulowanie, którym posługuje się ustawodawca, w szczególności w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinno być interpretowane szeroko, w konsekwencji powinno obejmować każdą prawnie dopuszczalną formę wykonania zobowiązania przez podatnika.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza uregulować należność za nabyte prawa autorskie oraz prawa dotyczące znaków towarowych i wzorów przemysłowych z zastosowaniem instytucji przekazu.

Funkcja przekazu polega zasadniczo na ułatwieniu spełniania świadczeń wynikających ze stosunków zobowiązaniowych i uproszczeniu obrotu. Cywilnoprawna instytucja przekazu, uregulowana w art. 9211 - 9215 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) zakłada istnienie trzech podmiotów i polega na tym, że jedna osoba (nazywana przekazującym) poleca innej osobie (nazywanej przekazanym albo przekazicielem) spełnienie określonego świadczenia na rzecz osoby trzeciej (nazywanej odbiorcą przekazu).

Możliwość zastosowania przekazu przy wykonywaniu zobowiązań wiąże się z faktem, że obowiązujące prawo zasadniczo nie wymaga ani tego, by dłużnik osobiście spełniał świadczenie (art. 356 Kodeksu cywilnego), ani tego, by wierzyciel osobiście świadczenie odbierał (art. 452 Kodeksu cywilnego). W tych warunkach świadczenie należne w ramach stosunku zobowiązaniowego może być przez dłużnika spełnione (przekazane wierzycielowi) przy pomocy innego podmiotu. Osoba będąca wierzycielem w jednym stosunku i zarazem dłużnikiem w innym stosunku może w szczególności przekazać swojemu dłużnikowi spełnienie świadczenia do rąk swego wierzyciela z tym skutkiem, że pierwszy z nich będzie upoważniony do spełnienia świadczenia zgodnie z przekazem, a drugi do jego przyjęcia. Zastosowanie się do przekazu spowoduje zwolnienie z długu dłużników w obu stosunkach.

Powyższe oznacza, że instytucja przekazu jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania określonego świadczenia.

W konsekwencji należy uznać, że opisana we wniosku instytucja przekazu będzie stanowiła formę uregulowania części należności z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę Praw na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, uregulowanie części zobowiązania wynikającego z umowy sprzedaży Praw nastąpi później niż 30 dni licząc od dnia terminu płatności określonego w umowie sprzedaży Praw, a więc po upływie terminu określonego w przepisach art. 15b ust. 1 tej ustawy. Jak zostało to wyżej wykazane, przekaz należy uznać za uregulowanie zobowiązania w rozumieniu przepisu art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uwzględniając zatem treść przepisu art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej nabytych Praw począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym te prawa wprowadzono do ewidencji. Jednak Wnioskodawca będzie zobowiązany na podstawie art. 15b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do wyłączania z kosztów podatkowych wartości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej Praw zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Wyłączenia takiego, czyli zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów dokonuje się w miesiącu upływu 30 dni od daty terminu płatności tych zobowiązań. Jeżeli po dokonaniu takiego zmniejszenia kosztów zobowiązanie zostanie uregulowane, wówczas Wnioskodawca w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa powrotnie koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego wcześniej zmniejszenia (art. 15b ust. 4 ww. ustawy).

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że nie będzie On zobowiązany do późniejszego zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o wartość dokonanych, od wartości początkowej Praw podlegających amortyzacji, odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 15b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 850 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi