Temat interpretacji
Czy wypłata przez Wnioskodawcę dywidendy w formie niepieniężnej poprzez przeniesienie na rzecz akcjonariuszy prawa własności nieruchomości jest odpłatnym zbyciem rzeczy w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz czy powoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2013 r. (data wpływu 17 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dla Spółki z tytułu wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 17 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony w zakresie podatku od towarów i usług w dniu 9 września 2013 r. oraz o brakującą opłatę w dniu 6 września 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dla Spółki z tytułu wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.
Spółka posiada niepodzielone zyski z lat poprzednich oraz Jej zarząd przewiduje, że w bieżącym roku obrotowym Spółka odnotuje kolejne zyski nadające się do podziału między akcjonariuszy. Wnioskodawca zamiast wypłacić dywidendę w formie pieniężnej, zamierza dokonać dywidendy niepieniężnej zwanej również dywidendą rzeczową. W ramach podziału wypracowanych zysków Spółka zamierza nieodpłatnie przekazać prawo własności nieruchomości należących do Spółki na rzecz akcjonariuszy, którym przysługiwać będzie prawo do dywidendy, zgodnie z przyszłą uchwałą walnego zgromadzenia akcjonariuszy.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie
dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych.
Czy wypłata przez Wnioskodawcę dywidendy w formie niepieniężnej poprzez przeniesienie na rzecz akcjonariuszy prawa własności nieruchomości jest odpłatnym zbyciem rzeczy w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz czy powoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...
Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata przez Spółkę dywidendy rzeczowej poprzez przeniesienie na rzecz wspólników prawa własności nieruchomości nie jest odpłatnym zbyciem rzeczy w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dywidenda jest bowiem zobowiązaniem jednostronnie zobowiązującym i jej wypłata nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego od wspólników ją otrzymujących. Jest to zatem niewątpliwie nieodpłatne przeniesienie własności rzeczy, a nie odpłatne jej zbycie. Według bowiem wykładni językowej zbyć rzecz, to rzecz sprzedać (Słownik Języka Polskiego PWN).
Dokonując zaś analizy całości przepisów regulujących podatek dochodowy, a zwłaszcza tych, które dotyczą przychodów i ich źródeł, zwrócić trzeba uwagę, że zdarzenie wypłaty dywidendy w formie rzeczowej nie zostało wymienione expressis verbis w katalogu przychodów. Natomiast uzyskanie przychodu z tytułu otrzymania dywidendy jest wyraźnie unormowane zarówno w przepisach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych, jak podatku dochodowego od osób fizycznych (tak uznał WSA we Wrocławiu w wyroku z 23 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1461/10). Przechodząc do wykładni funkcjonalnej należy przyjąć konkluzję, że brak regulacji co do powstania przychodu w sytuacji wypłaty dywidendy rzeczowej, był zamierzony przez ustawodawcę, skoro dywidenda pieniężna nie powoduje powstania obowiązku podatkowego po stronie spółki ją wypłacającej.
W szczególności nie można uznać wypłaty dywidendy rzeczowej za sprzedaż rzeczy, jest ona bowiem jednostronną czynnością prawną, a nie umową oraz nie występuje w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym zapłata ceny lub jakiekolwiek inne świadczenie wzajemne ze strony akcjonariuszy. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wskutek przeniesienia własności nieruchomości w ramach wypłaty dywidendy, nie powstanie po stronie Spółki przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca wskazuje, że w opisanym zdarzeniu przyszłym w rzeczywistości następuje obniżenie wartości posiadanego przez Wnioskodawcę majątku, a zatem niepodobna przyjąć, że Wnioskodawca osiąga jakiekolwiek przysporzenie majątkowe, które mogłoby podlegać opodatkowaniu.
Ten sam pogląd utrwalił się w linii orzeczniczej sądów administracyjnych, m.in.: wyrok WSA w Kielcach z dnia 25 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 120/10, wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 374/10, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1461/10, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1757/11, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 542/12 oraz wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1384/10. W uzasadnieniach tych wyroków Sądy wskazały ponadto, że wypłata dywidendy w formie niepieniężnej nie różni się pod względem podatkowym od wypłaty dywidendy w formie pieniężnej. Obie te formy są, zdaniem Sądów, neutralne podatkowo.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.
Na gruncie regulacji ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) rozróżnia się tzw. ogólne prawo do dywidendy, które jest uprawnieniem udziałowym i powstaje z chwilą pojawienia się zysku w spółce oraz konkretne roszczenie o wypłatę dywidendy, które ma charakter obligacyjny i powstaje w chwili podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku.
Zgodnie z przepisem art. 347 § 1 Kodeksu spółek handlowych, akcjonariusze spółki akcyjnej mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Jeśli walne zgromadzenie podejmuje uchwałę o wypłacie dywidendy, spółka ma obowiązek wypłacić dywidendę akcjonariuszowi. W sytuacji, gdy spółka nie wypłaci dywidendy, akcjonariusz może dochodzić tego roszczenia na drodze sądowej. Dywidenda jest pojęciem w ustawie niezdefiniowanym. W doktrynie definiuje się ją jako czysty zysk w spółce lub ściślej jako część zysku w spółce przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy. Z osiągnięciem zysku w spółce mamy do czynienia wówczas, gdy występuje nadwyżka aktywów nad pasywami spółki. Będzie to miało miejsce w sytuacji, gdy wszystkie wartości majątkowe posiadane przez spółkę (np. nieruchomości, ruchomości, udziały w innych spółkach itp.), łącznie ze środkami pieniężnymi na rachunkach bankowych i w kasie przewyższają sumę zobowiązań i kapitału zakładowego spółki. Czysty zysk stanowi różnica pomiędzy kwotą zysku brutto i naliczonych podatków (dochodowych, od towarów i usług, od nieruchomości itd.).
Rozpatrując skutki wypłaty dywidendy rzeczowej na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) na wstępie należy zauważyć, że ustawy podatkowe, w tym ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych ustalają zdarzenia, które powodują powstanie obowiązku podatkowego, czyli powinności przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem tych zdarzeń. Ustalają, kiedy i w jakich sytuacjach powstanie obowiązek podatkowy. Oznacza to, że powstaje on w okolicznościach wskazanych przez prawo, niezależnie od woli podlegających mu osób czy podmiotów. Powyższe odróżnia stosunek zobowiązaniowy w prawie cywilnym od stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym. Źródłem powstania stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym będzie zawsze ustawa, a nie ustawa i wola zawiązania tego stosunku i ukształtowania jego treści przez strony tego stosunku. Ustawa, a nie wola stron rozstrzyga, jakie skutki na gruncie podatkowym wywołuje określone zdarzenie.
W tym miejscu wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Jednakże z konstrukcji art. 12 ust. 1 tej ustawy jednoznacznie wynika, że katalog zdarzeń w nim wymienionych ma charakter czysto przykładowy. Przesądza o tym zdanie pierwsze tego przepisu, które stanowi, iż takim przychodem dla celów podatkowych są w szczególności przypadki wskazane w następnych akapitach tego przepisu. Za rodzące przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ww. ustawy mogą być uznane również niewymienione w tym przepisie zdarzenia, których następstwem jest uzyskanie przysporzenia mającego trwały charakter. Jednocześnie nie powinno budzić wątpliwości, że o przysporzeniu można mówić nie tylko wówczas gdy nastąpi u podatnika przyrost po stronie aktywów, ale również wówczas gdy nastąpi trwałe zmniejszenie jego zobowiązań (pasywów). W treści art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wskazuje zresztą, iż za taki przychód uznać należy wartość umorzonych podatnikowi zobowiązań, jak również wartość przedawnionych zobowiązań podatnika.
Jednym z przepisów o charakterze szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest art. 14 tej ustawy. W myśl ust. 1 tego artykułu, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.
Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).
Użyte przez ustawodawcę pojęcie odpłatnego zbycia obejmuje zarówno klasyczną sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawne o podobnym charakterze (zamiana, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych). W szczególności, posługując się terminem wartość wyrażona w cenie, przepisy nie przesądzają o dopuszczalnej formie zapłaty tej należności. Może ona nastąpić zarówno w pieniądzu, jak i w innej postaci, np. w formie zwolnienia zbywającego z ciążących na nim zobowiązań wobec nabywcy lub przeniesienia na niego prawa własności rzeczy. Każde z wymienionych rozwiązań będzie prowadziło do uiszczenia ceny zbywanej rzeczy lub prawa majątkowego.
Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, niniejsza sprawa dotyczy skutków podatkowych przekazania prawa własności nieruchomości należących do Spółki na rzecz akcjonariuszy w ramach realizacji zobowiązania Spółki do wypłaty dywidendy. W tym miejscu należy wyraźnie podkreślić, że Organ rozpatrując wypłatę dywidendy rzeczowej czyni to w kontekście czynności rozporządzającej przeniesienie własności składnika majątkowego z jednego podmiotu na inny. Należy bowiem zauważyć, że dywidenda pieniężna, która stanowi czysty zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym jest dla Spółki wypłacającej neutralna podatkowo. Wiąże się to z zasadą zakazu podwójnego opodatkowania. Dywidenda pieniężna została już opodatkowana podatkiem dochodowym, zatem jej wypłata nie wiąże się z powstaniem przychodu po stronie Spółki ją wypłacającej. W sytuacji zaś dywidendy rzeczowej, składnik majątkowy traktowany jako dywidenda nie został opodatkowany. Zatem wyzbycie się go przez Spółkę rodzi obowiązek podatkowy. Spółka przenosząc na akcjonariusza własność swojego składnika majątku realizuje swoje zobowiązanie wypłaty dywidendy. Nie można przy tym uznać, że w takim przypadku składniki majątkowe pełnią de facto funkcję pieniądza i dywidenda rzeczowa podobnie jak pieniężna jest neutralna podatkowo. Składniki majątkowe przekazane akcjonariuszowi na własność stanowią element majątku Spółki, który wcześniej nie podlegał opodatkowaniu.
Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku WSA w Krakowie z dnia 24 listopada 2011r. sygn. akt I SA/Kr 1619/11, (wydanym co prawda na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co jednakże nie zmienia istoty rozważanego problemu, gdyż analogiczne przepisy znajdują się w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych) w którym wyraźnie wskazano, że: wypłata (dywidendy przyp. organu) w formie pieniężnej pochodzi z wypracowanego zysku spółki jawnej i jest wypłacana z tej części osiągniętego dochodu, która pozostanie po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast odmienna sytuacja ma miejsce, gdy spółka dokonuje wypłaty zysku w formie niepieniężnej, kosztem swojego majątku. Składniki majątkowe przekazane wspólnikom na własność stanowią bowiem element majątku Spółki, który wcześniej nie podlegał opodatkowaniu (nie generował dochodu podlegającego opodatkowaniu w szczególności z jego ewentualnego zbycia).
W tym miejscu wskazać również należy na orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 367/12 i z dnia 31 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 368/12, I SA/Po 369/12, które zapadły w odmiennym stanie faktycznym (dotyczyły przekazania majątku spółki jej udziałowcowi z tytułu przeprowadzonego postępowania likwidacyjnego), ale zasadę co do kwestii powstania przychodu podatkowego z odpłatnego zbycia składników majątkowych, można przenieść na grunt rozpoznawanej sprawy.
W konsekwencji powyższego, stwierdzić należy, że przeniesienie własności nieruchomości Spółki na akcjonariusza skutkuje po stronie przenoszącej własność Spółki powstaniem przychodu z odpłatnego zbycia tych składników na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 14 ust. 1 ustawy. W Spółce powstanie przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy w wysokości wartości rynkowej nieruchomości, a jednocześnie odpowiadającej wartości dywidendy przeznaczonej do wypłaty. W pełni uprawnione jest zatem stanowisko, że przeniesienie własności składnika majątkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy traktować na równi z odpłatnym zbyciem tego składnika, skutkującym powstaniem przychodu.
Reasumując, dokonanie przez Spółkę wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej poprzez przeniesienie na rzecz akcjonariuszy prawa własności nieruchomości stanowić będzie odpłatne zbycie rzeczy w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i spowoduje powstanie przychodu podatkowego w myśl art. 12 ust. 1 tej ustawy.
Jednocześnie tut. Organ pragnie wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu, gdyż rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach konkretnego podatnika w oparciu o przedstawiony przez niego stan faktyczny i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację, podobnie jak inne orzeczenia przeciwne do stanowiska Spółki, np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 listopada 2011r. sygn. akt I SA/Kr 1619/11.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Jednocześnie tut. Organ informuje, iż w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.
Wniosek ORD-IN (PDF)
Treść w pliku PDF 3 MB
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu