Temat interpretacji

Czy w ślad za uzyskiwanymi przychodami w postaci środków pieniężnych otrzymywanych tytułem przejętych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa należności cywilnoprawnych Spółka ma prawo do identyfikacji kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej zaspokojonym w ten sposób należnościom, których wartość podatkowa wynika z ksiąg rachunkowych prowadzonego dotychczas przez Panią X przedsiębiorstwa?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 22 kwietnia 2013 r. Sygn. akt I SA/Gl 1155/12, wniosku z 19 marca 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 22 marca 2012 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione w ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w ślad za uzyskiwanymi przychodami w postaci środków pieniężnych otrzymywanych tytułem przejętych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa należności cywilnoprawnych Spółka ma prawo do identyfikacji kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej zaspokojonym w ten sposób należnościom, których wartość podatkowa wynika z ksiąg rachunkowych prowadzonego dotychczas przez Panią X przedsiębiorstwa jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 marca 2012 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w ślad za uzyskiwanymi przychodami w postaci środków pieniężnych otrzymywanych tytułem przejętych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa należności cywilnoprawnych Spółka ma prawo do identyfikacji kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej zaspokojonym w ten sposób należnościom, których wartość podatkowa wynika z ksiąg rachunkowych prowadzonego dotychczas przez Panią X przedsiębiorstwa.

W dniu 21 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/2/423-309/12/SD, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy w ślad za uzyskiwanymi przychodami w postaci środków pieniężnych otrzymywanych tytułem przejętych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa należności cywilnoprawnych Spółka ma prawo do identyfikacji kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej zaspokojonym w ten sposób należnościom, których wartość podatkowa wynika z ksiąg rachunkowych prowadzonego dotychczas przez Panią X przedsiębiorstwa za nieprawidłowe. Interpretacja ta została skutecznie doręczona w 22 czerwca 2012 r.

Pismem z 4 lipca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 09 lipca 2012 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 8 sierpnia 2012 r. Znak: IBPBI/2/4232-73/12/SD odmawiając zmiany ww. interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona 10 sierpnia 2012 r.

Pismem z 7 września 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 11 września 2012 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Pismem z 11 października 2012 r. Znak: IBPBI/2/4240-74/12SD Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 22 kwietnia 2013 r. Sygn. akt I SA/Gl 1155/12 uchylił zaskarżoną interpretację. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 22 kwietnia 2013 r. Sygn. akt I SA/Gl 1155/12 wraz z aktami wpłynął do tut. BKIP w dniu 17 lipca 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Na mocy zawartej w dniu 31 grudnia 2011 r. umowy aportu wspólnicy Pani X i Pan Y - wnieśli do Spółki wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zamian za objęte udziały. Na wniesiony w powyższy sposób wkład złożyły się aktywa prowadzonego dotychczas przez Panią X przedsiębiorstwa w postaci środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, należności cywilnoprawnych oraz towarów. Wobec przeprowadzonej transakcji Spółka otrzymuje obecnie od dotychczasowych kontrahentów Pani X środki pieniężne tytułem przejętych należności. Przedmiotowe środki stanowią przychód podatkowy, gdyż w świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), przychodami są między innymi otrzymane pieniądze i wartości pieniężne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w ślad za uzyskiwanymi przychodami w postaci środków pieniężnych otrzymywanych tytułem przejętych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa należności cywilnoprawnych Spółka ma prawo do identyfikacji kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej zaspokojonym w ten sposób należnościom, których wartość podatkowa wynika z ksiąg rachunkowych prowadzonego dotychczas przez Panią X przedsiębiorstwa...

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. W przypadku wykorzystania celem uzyskania przychodu, składników majątkowych nabytych w ramach przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), kwestia identyfikacji kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w art. 15 ust. 1s ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten reguluje bowiem enumeratywnie zasady ustalania wartości podatkowej tych składników. Zgodnie z pkt 1 w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, wartość tych składników ustala się w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład. W myśl natomiast pkt 2 - w przypadku pozostałych składników, ich wartość ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia.

Z przytoczonych regulacji wynika zatem, że przejęte przez Spółkę w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa należności cywilnoprawne posiadają swoją wartość podatkową, która w przypadku konsumpcji tych należności rodzących przychód podatkowy, stanowi koszt uzyskania przychodu. Konsumpcja taka może przy tym przybrać wieloraką postać i tak, możliwe jest uzyskanie przychodu wskutek zbycia przejętych w ramach aportu należności, czy też jak w rozpatrywanym przypadku, wygaśnięcie tych należności wskutek dokonanej przez dłużnika zapłaty. Każda z tych sytuacji wiąże się z jednej strony z uzyskaniem przychodów, z drugiej zaś z prawem do identyfikacji kosztów ich uzyskania. Podkreślenia przy tym wymaga, że koszty te nie odpowiadają wartości nominalnej przejętych należności, tudzież wartości zdyskontowanej tych należności, wprowadzonej do ksiąg rachunkowych podatnika obejmującego aport, lecz wartości przyjętej dla celów podatkowych (wartości podatkowej) wynikającej z ksiąg podmiotu wnoszącego wkład w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Oznacza to w praktyce, że Spółka uzyskując przychód w postaci środków pieniężnych otrzymywanych tytułem przejętych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa należności cywilnoprawnych, ma prawo do identyfikacji kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej wartości podatkowej tych należności, jaką na dzień nabycia należności te miały w księgach rachunkowych prowadzonego przez Panią X przedsiębiorstwa.

Na marginesie powyższego wskazać również wypada, że aczkolwiek art. 15 ust. 1s ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązuje od dnia 1 stycznia 2011 r., to wypływające z niego prawo do identyfikacji kosztów uzyskania przychodów w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), było już wcześniej powszechnie aprobowane. Na kreowane w tym przypadku przez doktrynę poglądy zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w decyzji z dnia 5 listopada 2007 r. Znak: PBI/2-4218/INT/1/2007, odnosząc się do zagadnienia identyfikacji kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia akcji objętych przez spółkę akcyjną jako aport niepieniężny w zamian za wydane akcje własne.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach uznać należało, że kapitał akcyjny jest tożsamy ze zobowiązaniem Spółki wobec jej akcjonariusza (vide: str. 6 decyzji). W tych zaś okolicznościach wydane akcje własne stanowią wydatek (zapłatę) za otrzymany aport i jako takie powinny stanowić koszt podatkowy przy ustalaniu dochodu ze zbycia przedmiotu aportu. Działo się tak, gdyż zgodnie ze stanowiskiem doktryny prawa podatkowego, zasadniczo podzielanym przez sądy administracyjne i organy podatkowe, kosztem uzyskania przychodu jest nie tylko koszt faktycznie zrealizowany, ale także każdy faktycznie dokonany odpis niebędący wydatkiem, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej (vide: str. 7 decyzji).

Wobec powyższego stanowiska zauważyć więc wypada, że również w rozpatrywanym przypadku nabycie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest swego rodzaju zaciągnięciem zobowiązania, z tą jednak różnicą, że Spółka na jego potwierdzenie nie wydała akcji, lecz wnoszący aport wspólnicy objęli jej udziały. Przeprowadzona transakcja, podobnie jak w przypadku wydania akcji, wiązała się również ze zmianą struktury aktywów i pasywów, z jednej bowiem strony te pierwsze wzrosły między innymi o wartość przejętych należności cywilnoprawnych, z drugiej zaś te drugie - o wartość objętych przez wspólników udziałów. Obecnie natomiast otrzymanie środków pieniężnych tytułem przejętych należności wiąże się z kolejną zmianą struktury aktywów Spółki. Wpływ środków powoduje wzrost wartości aktywów w postaci środków pieniężnych w kasie i na rachunku bankowym, jednocześnie zaś zmniejszenie aktywów w postaci należności, które wskutek zapłaty zostały zaspokojone.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 21 czerwca 2012 r. Znak: IBPBI/2/423-309/12/SD, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy w ślad za uzyskiwanymi przychodami w postaci środków pieniężnych otrzymywanych tytułem przejętych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa należności cywilnoprawnych Spółka ma prawo do identyfikacji kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej zaspokojonym w ten sposób należnościom, których wartość podatkowa wynika z ksiąg rachunkowych prowadzonego dotychczas przez Panią X przedsiębiorstwa za nieprawidłowe.

Wnioskodawca po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżył ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 22 kwietnia 2013 r. Sygn. akt I SA/Gl 1155/12 uchylił zaskarżoną interpretację. W jego uzasadnieniu wskazano m.in. iż interpretacja nie wyjaśnia przesłanek, którym kierował się organ przy wyborze przepisu prawnego; nie ujawnia również powodów zastosowania wnioskowania a contrario oraz uwarunkowań aksjologicznych, które legły u podstaw wyboru zastosowanej metody wykładni. Sąd stwierdza, że uchybienie przez organ wskazanym przepisom proceduralnym oraz zasadom wykładni systemowej spowodowało, że zaskarżona interpretacja narusza również przepis art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze i art. 16 ust. 1 w związku z ust. 1u u.p.d.o.p. Naruszenie przepisów prawa materialnego jest skutkiem zaniechania przeprowadzenia interpretacji przepisów formułujących ogólne zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodu w zastosowaniu do opisanego we wniosku zdarzenia, w związku z nieuprawnionym wnioskowaniem a contrario w stosunku do treści art. 15 ust. 1u u.p.d.o.p.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 22 kwietnia 2013 r. Sygn. akt I SA/Gl 1155/12 wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. BKIP 17 lipca 2013 r.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.), który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek z 19 marca 2012 r. stwierdza, co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, iż przedmiotem niniejszej interpretacji nie była ocena, czy masa majątkowa, która została wniesiona do Spółki w drodze aportu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm., dalej ustawa o pdop). Zatem tut. Organ, będąc związany zakresem przedmiotowym wniosku, w niniejszej interpretacji przyjął założenie, że przedmiot aportu w istocie stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Sposób ustalenia wartości składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nabytych w drodze wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części został przez ustawodawcę określony w art. 15 ust. 1s ustawy o pdop.

Stosownie do tego przepisu, w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

1. w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
2. w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Pani X i Pan Y wnieśli do Spółki wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zamian za objęte udziały. Na wniesiony w powyższy sposób wkład złożyły się aktywa prowadzonego dotychczas przez Panią X przedsiębiorstwa w postaci środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, należności cywilnoprawnych oraz towarów. Wobec przeprowadzonej transakcji Spółka otrzymuje obecnie od dotychczasowych kontrahentów Pani X środki pieniężne tytułem przejętych należności.

W tak przedstawionym stanie faktycznym wątpliwości Spółki dotyczą, możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej zaspokojonym należnościom, których wartość podatkowa wynika z ksiąg rachunkowych prowadzonego dotychczas przez Panią X przedsiębiorstwa.

Dokonując ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w związku z uzyskiwanym przez Spółkę przychodami w postaci środków pieniężnych otrzymywanych tytułem przejętych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa należności cywilnoprawnych należy wziąć pod uwagę brzmienie powołanego wcześniej art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o pdop.

Cytowany przepis art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o pdop, dotyczy bowiem ustalania wartości składników majątkowych niezaliczonych przez podmiot wnoszący aport do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, które zostały wniesione w ramach przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Odnosząc powołaną regulację do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego stwierdzić należy, że kosztami uzyskania przychodów w związku z uzyskiwanym przez Spółkę przychodami w postaci środków pieniężnych otrzymywanych tytułem przejętych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa należności cywilnoprawnych, będzie ich wartość przyjęta dla celów podatkowych i wynikająca z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia (tj. wartość wynikająca z ksiąg rachunkowych prowadzonego dotychczas przez Panią X przedsiębiorstwa).

Reasumując, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi j.t. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 2 MB

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach