Temat interpretacji

W jaki sposób podatkowo rozliczyć transakcję sprzedaży wierzytelności w zamian za skrypty dłużne? Czy odsetki naliczone oraz skapitalizowane dotyczące sprzedanych wierzytelności stają się przychodem podatkowym w momencie przeprowadzenia transakcji, czy zgodnie z art. 12 ust. l pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli w momencie zapłaty?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 2 kwietnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży wierzytelności jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 kwietnia 2013 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo - Kredytowa (dalej: Wnioskodawca) do dnia 26 października 2012 r., prowadziła działalność na podstawie przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych (Dz. U. z 1996 r. Nr 1, poz. 2 ze zm., dalej Ustawa SKOK). Obecnie, od 27 października 2012 r. obowiązuje ustawa o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych z dnia 5 listopada 2009 r. Opisane zdarzenie miało jednak miejsce w momencie gdy obowiązywała jeszcze ustawa z dnia 14 grudnia 1995 o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych. Na podstawie przepisu art. 2 tej ustawy można stwierdzić, że Wnioskodawca jest spółdzielnią, do której w zakresie nieuregulowanym odmiennie przepisami Ustawy SKOK stosuje się przepisy ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 1995 r. Nr 54, poz. 288 ze zm., dalej: Prawo spółdzielcze). Zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy SKOK, Wnioskodawca prowadzi działalność niezarobkową. Celem statutowym działalności Wnioskodawcy jest w szczególności: gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie z dnia 28 lipca 1990 r. o działalności ubezpieczeniowej.

W marcu 2012 r. Wnioskodawca sprzedał wierzytelności na rzecz spółki sekurytyzacyjnej z siedzibą w Luksemburgu. Spółka sekurytyzacyjna wyemitowała skrypt dłużny. Po podpisaniu umowy sprzedaży wierzytelności do spółki sekurytyzacyjnej, spółka sekurytyzacyjna zapłaciła cenę nabycia tych wierzytelności, składającej się z dwóch części:

• część gotówkowa, stanowiąca 0,1% wartości zbywanego portfela wierzytelności;
• część opłacona papierami dłużnymi, stanowiąca 99,9% wartości zbywanego portfela wierzytelności, poprzez emisję dłużnych papierów wartościowych oraz podpisanie umowy subskrypcyjnej stanowiącej o objęciu przez Wnioskodawcę emisji papierów dłużnych.

Ceną transakcji była wartość wierzytelności stanowiących przedmiot przelewu ustalona na poziomie wartości księgowej netto wykazanej w bilansie Wnioskodawcy, tj. wartość nominalna pomniejszona o odpisy aktualizujące utworzone zgodnie z obowiązującymi unormowaniami zaakceptowanymi przez strony. Do wartości nominalnej zaliczone są oprócz zaległej kwoty kapitału, również odsetki naliczone od zbywanych pożyczek oraz odsetki skapitalizowane. Na mocy umowy powierniczej właścicielem prawnym pożyczek stała się A. Sp. z o.o. Ma ona tytuł prawny, aby domagać się od dłużników pożyczek ich spłaty i występować jako strona w postępowaniach sądowych i egzekucyjnych. Wpływy z pożyczek A. Sp. z o.o. jest zobowiązana przekazywać do Wnioskodawcy (po potrąceniu prowizji); ryzyko związane z nieściągalnością pożyczek pozostaje przy Wnioskodawcy.

Zgodnie z warunkami emisji oprocentowanie papierów jest stałe i wynosi:

• za pierwszy okres odsetkowy -1 % w stosunku rocznym,
• za drugi okres odsetkowy - 2 % w stosunku rocznym,
• za trzeci okres odsetkowy - 3 % w stosunku rocznym,
• za czwarty okres odsetkowy - 4 % w stosunku rocznym,
• za piąty okres odsetkowy - 5 % w stosunku rocznym,
• za szósty okres odsetkowy - 6 % w stosunku rocznym,
• za siódmy okres odsetkowy - 7 % w stosunku rocznym,
• za ósmy okres odsetkowy - 8 % w stosunku rocznym,
• za dziewiąty okres odsetkowy - 9 % w stosunku rocznym,
• za dziesiąty okres odsetkowy - 10 % w stosunku rocznym.

Kasa zgodnie z wyrokiem NSA, sygn. akt II FSK 1486/09 z dnia 17 grudnia 2010 r. oraz interpretacją Ministra Finansów znak: IBPB3/423-424/08/JS, przychód podatkowy rozpoznaje w momencie określonym w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, z treści którego wynika, iż przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób podatkowo rozliczyć transakcję sprzedaży wierzytelności w zamian za skrypty dłużne... Czy odsetki naliczone oraz skapitalizowane dotyczące sprzedanych wierzytelności stają się przychodem podatkowym w momencie przeprowadzenia transakcji, czy zgodnie z art. 12 ust. l pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli w momencie zapłaty...

Zdaniem Wnioskodawcy, jego działalność nie spełnia wymogów uznania jej za działalność gospodarczą, gdyż nie jest skierowana na zewnątrz (art. 3 ust. 1 ustawy o SKOK). Potwierdza to również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi na wniosek o interpretację indywidualną złożony przez Wnioskodawcę (znak: IBPB3/423-424/08/JS) oraz podtrzymuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 26 marca 2009 r. (sygn. akt ISA/Gl 1084/08). Wobec powyższego, przychody z tytułu sprzedanych wierzytelności w zamian za emisję skryptów dłużnych, w szczególności przychody z tytułu naliczonych odsetek od zbywanych pożyczek oraz odsetek od skryptów dłużnych, Wnioskodawca rozlicza zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Za sprzedane wierzytelności spółka sekurytyzacyjna wyemitowała skrypt dłużny. Gotówkę z tego tytułu Wnioskodawca otrzymuje dopiero po wyegzekwowaniu należności od dłużników. W momencie wpływu do Wnioskodawcy wyegzekwowanych środków pieniężnych od danego dłużnika, Wnioskodawca wyegzekwowaną należność kwalifikuje w pierwszej kolejności na kapitał, następnie na naliczone odsetki i koszty sądowe. Wyegzekwowane należności przewyższające kwotę kapitału są traktowane jako przychody podatkowe, w momencie zapłaty. Ponadto otrzymane odsetki za skrypty dłużne, traktuje się jako przychód podatkowy, również w momencie zapłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo kredytowych (Dz. U. z 1996 r., Nr 1, poz. 2 ze zm.), przepisy tej ustawy określały zasady tworzenia, organizacji i działalności spółdzielczych kas oszczędnościowo - kredytowych, zwanych dalej kasami, oraz Krajowej Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo - Kredytowej, zwanej również Kasą Krajową. Art. 3 ust. 1 tej ustawy stanowił, iż celem kas jest gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie z dnia 28 lipca 1990 r. o działalności ubezpieczeniowej. Z treści art. 3 ust. 2 wynikało z kolei, iż kasy prowadzą działalność niezarobkową.

Zgodnie z art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej, przez działalność gospodarczą rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców.

W myśl natomiast art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095 ze zm.), działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Niezarobkowy charakter działalności wykonywanej przez spółdzielcze kasy oszczędnościowo - kredytowe wskazuje, że nie prowadziły one działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Za takim wnioskiem przemawia również okoliczność, że działalność ta skierowana była do członków tych spółdzielni i służyła realizacji celów wskazanych w art. 3 ust. 1 ww. ustawy. Celem działalności prowadzonej przez kasy było wyłącznie gromadzenie środków pieniężnych osób w nich zrzeszonych, udzielanie pożyczek i kredytów tym osobom, przeprowadzanie rozliczeń finansowych na ich zlecenie oraz pośredniczenie przy zawieraniu przez nie umów ubezpieczenia. W szczególności, w żadnym przepisie ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych nie było mowy o działalności gospodarczej, działalności zarobkowej, czy też zyskach tych jednostek. Przepis art. 3 ust. 2 ww. ustawy jednoznacznie natomiast określał ich działalność jako niezarobkową.

W dniu 26 lipca 2012 r. ogłoszona została ustawa z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. z 2012 r. poz. 855). Ustawa ta zmieniła dotychczasowe zasady funkcjonowania i nadzorowania kas. Do istotnych zmian, mających wpływ na sytuację prawno-podatkową spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, należy zaliczyć m.in. brak w nowej ustawie uregulowań odpowiadających zapisom art. 3 ust. 2 dotychczas obowiązującej ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, który stanowił o prowadzeniu przez te podmioty działalności niezarobkowej. Wskutek tej zmiany, obecnie obowiązująca ustawa nie charakteryzuje już działalności prowadzonej przez spółdzielcze kasy oszczędnościowo-rozliczeniowe, jako działalności niezarobkowej. Wynika z tego, iż działalność prowadzona przez te podmioty stała się działalnością gospodarczą (zarobkową).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że do dnia 27 listopada 2012 r. działalność niezarobkowa wykonywana przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo kredytową nie stanowiła w myśl ww. przepisów działalności gospodarczej.

Zdarzenie opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej miało miejsce w marcu 2012 r., a więc pod rządami ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej updop), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, wartość otrzymanych rzeczy i praw, wartość otrzymanych świadczeń i inne definitywne przysporzenia podatnika, powiększające jego aktywa, którymi może on rozporządzać jak własnymi. Co do zasady przychody powstają z momentem ich faktycznego otrzymania. Wyjątek od tej reguły wprowadza art. 12 ust. 3 updop, w myśl którego, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten nakazuje ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Dotyczy to jednak wyłącznie przychodów związanych z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

W opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca nie prowadził działalności gospodarczej, zatem w sytuacji opisanej we wniosku będzie miał zastosowanie art. 12 ust. 1 updop. Przychód Wnioskodawcy ze sprzedaży wierzytelności powstanie w momencie otrzymania należności za zbywane wierzytelności, w tym w momencie zapłaty odsetek.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 2 MB

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach