Temat interpretacji
Czy Spółka prawidłowo ustaliła koszt uzyskania przychodu przy sprzedaży wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych spółkom z grupy?
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 1509/11 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 07 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 1061/10, wniosku z dnia 04 marca 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 11 marca 2010 r.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 11 marca 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek. W dniu 11 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak IBPBI/2/423-403/10/AP, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Pismem z dnia 30 czerwca 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 05 lipca 2010 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z dnia 21 lipca 2010 r. Znak IBPBI/2/423W-112/10/AP Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie.
Pismem z dnia 23 sierpnia 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 30 sierpnia 2010 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Pismem z dnia 29 września 2010 r. Znak IBPBI/2/4240-104/10/AP Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 07 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 1061/10 uchylił zaskarżoną interpretację. Od ww. wyroku tut. Organ wniósł skargę kasacyjną, która została oddalona wyrokiem z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 1509/11. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 07 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 1061/10 wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. BKIP w dniu 07 grudnia 2012 r.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:
Spółka udzieliła pożyczek spółkom celowym należącym do Grupy. W związku ze zmianą strategii finansowania działalności na rynku developerskim, Spółka dokonała sprzedaży wierzytelności przysługujących jej z tytułu przedmiotowych pożyczek do spółki X, należącej do Grupy. Sprzedaż wierzytelności nastąpiła w drodze umowy, w której ustalone wynagrodzenie płacone przez spółkę X z tytułu nabycia wierzytelności Spółki było niższe niż wartość nominalna sprzedawanych wierzytelności.
Spółka dokonując sprzedaży wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych spółkom z grupy rozpoznała przychód podatkowy w wysokości ceny określonej w umowie (tj. kwoty wskazanej w umowie sprzedaży, jako należnej od spółki X), zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT). Przychód ten został rozpoznany w okresie rozliczeniowym, w którym doszło do sprzedaży wierzytelności, tzn. w okresie rozliczeniowym, w którym umowa sprzedaży wierzytelności stała się prawnie skuteczna.
Za koszt uzyskania przychodu Spółka uznała natomiast część sprzedawanych wierzytelności, obejmującą zarówno kwoty główne pożyczek, jak i odsetki naliczone do dnia podpisania umowy, odpowiadającą wartości uzyskanej ceny. Koszt ten Spółka rozpoznała w dacie realizacji przychodu ze zbycia wierzytelności, tj. w dacie skutecznego zawarcia umowy sprzedaży wierzytelności. Natomiast zrealizowana strata na sprzedaży wierzytelności została uznana na koszt nie stanowiący kosztu podatkowego.
Spółka zaznacza, że obrót wierzytelnościami nie stanowi przedmiotu działalności Spółki.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
Czy Spółka prawidłowo ustaliła koszt uzyskania przychodu przy sprzedaży wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych spółkom z grupy...
Zdaniem Spółki, koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności będących przedmiotem wniosku został ustalony prawidłowo. W opinii Spółki kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży przedmiotowych wierzytelności - praw majątkowych - jest ich nominalna wartość, tj. wartość kwot głównych udzielonych pożyczek wraz z naliczonymi do dnia sprzedaży odsetkami, ale nie wyższa niż wartość ceny wynikającej z umowy sprzedaży wierzytelności.
W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 została zarachowana jako przychód należny.
Zbywane przez Spółkę wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek nie zostały uprzednio ujęte jako przychód należny, ponieważ co do zasady udzielenie pożyczki nie stanowi kosztu podatkowego, a jej zwrot nie stanowi przychodu, natomiast odsetki od pożyczki stają się przychodem podatkowym na zasadzie kasowej, tj. w momencie otrzymania. W konsekwencji, kosztem uzyskania przychodu dla Spółki powinna być ta część sprzedawanej wierzytelności, która odpowiada wartości uzyskanej ceny. Natomiast zrealizowana strata na sprzedaży wierzytelności z tytułu udzielonych przez Spółkę pożyczek nie będzie stanowiła kosztu podatkowego.
Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia, które może polegać na działaniu lub zaniechaniu. Wierzytelność jest prawem majątkowym, które może stanowić przedmiot obrotu. Wierzytelność może być przeniesiona na osobę trzecią, w tym może stanowić przedmiot sprzedaży, w następstwie czego wierzytelność przechodzi z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, w zamian za zapłatę określonej kwoty pieniężnej.
Spółka w celu uzyskania przychodu ze sprzedaży wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek przeniosła je na spółkę X, a tym samym uszczupliła swój majątek o łączną wartość przysługujących jej wierzytelności (tj. kwot głównych pożyczek oraz naliczonych do dnia sprzedaży odsetek), w konsekwencji czego nominalna wartość sprzedawanych wierzytelności, stanowi dla niej koszt uzyskania tego przychodu. Powyższy wniosek wynika m.in. z oceny charakteru umowy sprzedaży wierzytelności, jako umowy wzajemnej. Umowa sprzedaży należy do umów dwustronnie zobowiązujących, których istotną cechą jest to, że każda ze stron umowy jest zobowiązana wobec drugiej do świadczenia stanowiącego odpowiednik (ekwiwalent) tego, co sama otrzymuje. W umowach tych występuje równowaga, ekwiwalentność świadczeń. Ponadto umowa sprzedaży ma charakter odpłatny. Czynność prawna jest odpłatna, jeżeli strona, która dokonała przysporzenia, otrzymuje lub ma otrzymać w zamian korzyść majątkową stanowiącą ekwiwalent przysporzenia. Zdaniem Spółki, prawidłowość przedstawionego stanowiska potwierdza m.in. wyrok NSA z 4 stycznia 2005 r., sygn. FSK 833/04 oraz FSK 834/04, wyrok NSA oz. we Wrocławiu z 1 września 1998 r., sygn. I SA/Wr 973/98.
Spółka w momencie zawarcia umowy sprzedaży wierzytelności uzyskuje przychód, natomiast przekazane w zamian za zapłatę prawo majątkowe w postaci wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych spółkom z Grupy stanowi koszt w wysokości tej części wartości nominalnej, która podlega sprzedaży. Odmienna ocena prowadziłaby do uznania transakcji sprzedaży za bezprzedmiotową.
Wskazany wyżej przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT nie określa tego, co może być kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, lecz jedynie to, co kosztu tego nie stanowi, tj. strata zrealizowana na zbyciu wierzytelności. Taką interpretację powyższego przepisu przedstawił m.in. WSA we Wrocławiu, w wyroku z 21 lipca 2009 r., sygn. I SA/Wr 595/09.
Spółka na podstawie umowy sprzedaży wierzytelności z tytułu pożyczek sprzedała swoje prawo dochodzenia tych wierzytelności w wysokości wymienionej w umowie, na którą składają się wierzytelności główne i uboczne wynikające z umów pożyczek. Należy zatem uznać, że w wyniku sprzedaży doszło do uszczuplenia majątku Spółki zarówno w wysokości odpowiadającej wartości wierzytelności głównych i ubocznych przysługujących jej uprzednio (przed dokonaniem sprzedaży) od spółek z Grupy. W konsekwencji, zdaniem Spółki, sposób ustalenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności będących przedmiotem zapytania był prawidłowy.
W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 11 czerwca 2010 r. Znak IBPBI/2/423-403/10/AP Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.
W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z dnia 07 lutego 2011 r. Sygn. akt I SA/Gl 1061/10 uchylił zaskarżoną interpretację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Sąd wskazał m.in., że Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "wierzytelności" czy "odsetek" od udzielonych pożyczek (odsetek zwłoki). Ustanawia natomiast w art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11, ogólną zasadę, że do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów), oraz że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Oznacza to, że odsetki nie otrzymane jak i odsetki nie zapłacone albo umorzone nie tworzą przychodu ani kosztów jego uzyskania. Nie zmienia to jednak charakteru umowy przelewu, a więc tego, że wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w tym odsetki (oprocentowanie), a w szczególności roszczenie o odsetki, czy o zaległe odsetki. W zakres cesji wchodzi przejście w jej ramach praw ubocznych.
Odsetki (oprocentowanie) stają się należne z chwilą ich wymagalności, zaś odsetki zwłoki z chwilą opóźnienia w wykonaniu świadczenia. Zbycie całej wierzytelności (świadczenia głównego) oznacza zbycie odsetek (oprocentowania) należnych od zbywanej wierzytelności jako prawa z nią związanego. Sprzedający wyzbywa się tak określonej, tworzącej jego majątek, wierzytelności, zaś kupujący staje się jej właścicielem, uiszczając stosowną cenę obejmującą zapłatę za podlegającą cesji wierzytelność, opisaną w art. 509 k.c., a więc wierzytelność oraz prawa z nią związane (odsetki). Wynika to z natury tego stosunku zobowiązaniowego. Odpłatne zbycie wierzytelności oznacza więc uzyskanie ceny (kwoty) określonej w umowie cesji wierzytelności obejmującej również odsetki należne skoro stanowią element przedmiotu tej umowy, za który płaci nabywca. Wartość nominalna zbywanej wierzytelności to wartość określona w umowie jej zbycia jako cena, a nie jakakolwiek inna wartość, chyba że wystąpią okoliczności nakazujące jej weryfikację (art. 14 ustawy podatkowej). Cena nominalna zbywanej w całości wierzytelności obejmuje również należne od tej wierzytelności odsetki jako integralny składnik przedmiotu zbycia. Przepisy ustawy podatkowej nie wyłączają z przedmiotu zbycia wierzytelności jakichkolwiek elementów przedmiotowo istotnych takiej transakcji. W szczególności nie stanowią o tym, że kwota uzyskana z takiej sprzedaży zostaje pomniejszona o należne od zbywanej wierzytelności odsetki.
Wobec powyższego, zdaniem Sądu twierdzenie, że koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia wierzytelności, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy podatkowej, obejmuje wyłącznie kwotę udzielonej pożyczki (bez odsetek), tj. maksymalnie do wysokości odpowiadającej uzyskanemu przychodowi ze zbycia wierzytelności (z wyłączeniem odsetek) nie znajduje uzasadnienia i pozostaje w sprzeczności z twierdzeniem, że przychodem z nabycia takiej wierzytelności wraz z odsetkami jest cena określona w umowie cesji.
Sąd zauważył, iż przyjęcie za słuszny poglądu o konieczności wyłączenia z ceny sprzedaży wierzytelności wartości należnych odsetek, bądź że cena ta obejmuje wyłącznie wartość wierzytelność bez praw ubocznych, w tym odsetek oznaczałoby obowiązek każdorazowej weryfikacji takiej transakcji celem ustalenia przychodu i kosztem jego uzyskania z wyłączeniem wartości innych niż wartość udzielonych pożyczek (wierzytelności), a ponadto działanie takie godziłoby w samą istotę przelewu jako czynności prawnej określonej przepisami kodeksu cywilnego. Skoro przychodem jest cena zbycia wierzytelności wraz z wszelkimi prawami w tym należnymi odsetkami to kosztem zbycia tej wierzytelności jest kwota tak uzyskana, a więc cena za którą wierzytelność wraz z odsetkami sprzedano z wyłączeniem strat wynikających z takiej transakcji (art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy podatkowej).
Podsumowując Sąd stwierdził, iż w przypadku cesji (zbycia) całej wierzytelności wraz z należnościami ubocznymi, w tym odsetkami (zwykłymi lub za opóźnienie) należnymi zbywcy w dniu jej sprzedaży (przelew), nie ma znaczenia wartość samej wierzytelności lecz wartość określona w cenie jej nabycia obejmującej również należności uboczne. Tym samym odsetki należne od takiej wierzytelności stanowiące o wartości przedmiotu cesji oraz istotne dla określenia ceny takiej transakcji, nie mają znaczenia podatkowego. Znaczenie ma jedynie kwota przelewu, a więc cena za jaką nabyto prawo majątkowe w postaci wierzytelności z należnościami ubocznymi. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (...) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie(cena nominalna ). Skoro cena określona w umowie zbycia wierzytelności obejmuje wszelkie prawa majątkowe będące przedmiotem przelewu, a sprzedaż takiej wierzytelności dotyczy również odsetek od cedowanej wierzytelności to tym samym wartość takich odsetek tworzy cenę nominalną zbywanej wierzytelności. "Koszty poniesione" w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej to nie tylko wydatki lecz również wszelkie inne koszty spełniające dyspozycję tego przepisu. Koszt podatkowy to definitywny uszczerbek w majątku czy aktywach podatnika poniesiony w celach wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, przy uwzględnieniu zawartego tam wyłączenia. Wyzbycie się należnego z tytułu umowy pożyczki oprocentowania (odsetek) w wyniku cesji (sprzedaży) wierzytelności będącej przedmiotem umowy (kwoty pożyczki), konieczne dla osiągnięcia przychodu z odpłatnego zbycia takiej wierzytelności, może stanowić koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu. Zbywając wierzytelność podatnik zbył również odsetki (oprocentowanie) otrzymując stosowny przychód (dochód). Przychód ten obejmuje zarówno wierzytelność jak i odsetki. Tym samym można stwierdzić, że koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności tworzy wierzytelność oraz jej oprocentowanie (odsetki), o ile stanowi przedmiot zbycia.
Od ww. wyroku tut. Organ wniósł skargę kasacyjną. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 1509/11 oddalił skargę kasacyjną.
W uzasadnieniu ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd wyrażony w ww. wyroku WSA w Gliwicach i stwierdził, iż nie ma zatem podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu z tytułu umowy pożyczki wyłącznie wydatków poniesionych w postaci należności głównej. Za taki koszt uzyskania przychodu powinny zostać uznane również odsetki i wartość nominalna wierzytelności, której z tytułu sprzedaży wyzbywa się ze swojego majątku zbywca (pomniejszenie jego aktywów). Na taką cenę wpływ ma ocena charakteru umowy sprzedaży wierzytelności jako umowy wzajemnej. () Zawarcie umowy sprzedaży wierzytelności skutkuje przekazaniem w zamian za zapłatę, prawa majątkowego w postaci wierzytelności z tytułu pożyczek, uwzględniających również naliczone do dnia sprzedaży odsetki. Przeniesienie na rzecz cesjonariusza praw do dochodzenia odsetek z tytułu umowy pożyczki niewątpliwie stanowi po stronie Spółki uszczuplenie w strukturze aktywów przedsiębiorstwa. Przenosząc bowiem uprawnienie do dochodzenia odsetek od pożyczek Spółka uszczupla swój przyszły majątek, nie będąc uprawnioną do uzyskania w przyszłości określonej kwoty odsetek.
Mając na uwadze powyższe orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, jak również treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi j.t. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.), który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 04 marca 2010 r. stwierdza, co następuje:
W opisanym we wniosku stanie faktycznym, mamy do czynienia ze zbyciem przez Spółkę wierzytelności przysługujących Jej z tytułu pożyczek udzielonych spółkom należącym do Grupy. Przedmiotowe wierzytelności nie zostały uprzednio ujęte jako przychód należny. Spółka wskazała, iż cena sprzedaży została ustalona na poziomie niższym niż wartość nominalna wierzytelności. Za wartość nominalną wierzytelności Spółka uznała zarówno kwoty główne pożyczek, jak i odsetki naliczone do dnia podpisania umowy.
Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar. Przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) w tytule IX, dziale i (art. 509-518) przewidują możliwość przeniesienia wierzytelności.
Przeniesienie wierzytelności dochodzi do skutku w wyniku umowy zawartej między wierzycielem (cedentem) a osobą trzecią (cesjonariuszem). Zgoda dłużnika nie jest konieczna do dokonania tej czynności, chyba że strony w pierwotnej umowie tak postanowiły. Przeniesienie wierzytelności może być dokonane pod tytułem odpłatnym bądź darmym. Pod pojęciem odpłatnego zbycia wierzytelności należy rozumieć wszystkie sytuacje, w których jedna ze stron umowy przenosi wierzytelność (której jest wierzycielem) na inną osobę odpłatnie (w zamian za zapłatę w pieniądzu lub przeniesienie własności innej rzeczy, bądź prawa). Stronami tej umowy są: wierzyciel jako zbywca oraz osoba trzecia jako nabywca. Pomimo zmiany osoby uprawnionej treść zbywanego prawa nie ulega zmianie. W praktyce najczęściej odpłatne zbycie wierzytelności będzie dokonywane w drodze umowy sprzedaży. Przeniesienie wierzytelności pod tytułem odpłatnym ma miejsce najczęściej w sytuacji, gdy zagrożone jest realne odzyskanie należnych świadczeń, egzekucja może być utrudniona lub zagrożona. W związku z tym naturalne jest, że zbycie wierzytelności może nastąpić poniżej jej wartości, a zatem ze stratą w ujęciu bilansowym, jako różnica między kwotą określoną w zawartej umowie sprzedaży tej wierzytelności a wartością nominalną wierzytelności.
Jednocześnie dodać należy, iż Spółka może dowolnie kształtować warunki umów cywilnoprawnych. Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w sferę swobody zawierania umów cywilnoprawnych, natomiast są uprawnione do oceny ich skutków prawnopodatkowych. Przychód ze zbycia wierzytelności ustala się w oparciu o przepis art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), który stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 tej ustawy). Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy, na podstawie art. 14 ust. 3 ww. ustawy, wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością. Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.
W przedmiotowej sprawie wierzytelności będące przedmiotem umowy sprzedaży nie były uprzednio zarachowane jako przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż były to wierzytelności z tytułu pożyczek, które co do zasady są obojętne podatkowo (art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).
Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, iż sprzedaż wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek stanowi źródło przychodów określone w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do którego zastosowania znajduje art. 14 ust. 1 ww. ustawy. Natomiast koszty z tytułu ww. transakcji sprzedaży winny zostać rozpoznane na zasadach ogólnych, a więc w szczególności z uwzględnieniem postanowień art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu. Przez poniesienie kosztu należy rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat (obecnie lub w przyszłości).
Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć kwotę udzielonej pożyczki w wartości nominalnej łącznie z naliczonymi odsetkami. Sprzedając bowiem innemu podmiotowi wierzytelność Spółka w momencie otrzymania pieniędzy z tej transakcji uzyskuje przychód, lecz utracone prawo majątkowe w postaci tej wierzytelności (tj. zarówno kwota główna jak i odsetki) stanowi koszt uzyskania tego przychodu. Jednakże zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w postaci ww. wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek winno nastąpić z uwzględnieniem postanowień art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. maksymalnie do wysokości odpowiadającej uzyskanemu przychodowi ze zbycia wierzytelności.
Reasumując, stanowisko Spółki, iż kosztem uzyskania przychodów Spółki w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek będzie wartość nominalna pożyczki, tj. kwota główna wraz z naliczonymi odsetkami do dnia sprzedaży, ale nie wyższa niż wartość ceny wynikającej z umowy sprzedaży wierzytelności należy uznać za prawidłowe.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi j.t. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.
Wniosek ORD-IN
Treść w pliku PDF 2 MB
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach