Stanowisko Spółki:

Ad. 1)

Spółka poniosła koszty związane z transakcją nabycia udziałów spółce z o.o. obejmujące zrealizowane ujemne różnice kursowe, które powstały przy płatności zaliczek na poczet ceny nabycia oraz zostały naliczone przy transakcji nabycia.

Wątpliwości Spółki dotyczą momentu zaliczenia wskazanych wyżej wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Spółki, wydatki o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT, to wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów - są to wydatki, których podatnik nie mógł uniknąć przy nabyciu udziałów albo bez których nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów. Oznacza to, że do wydatków na nabycie udziałów należy zaliczyć cenę nabycia udziałów oraz inne koszty np. opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych, prowizje biura maklerskiego.

Stanowisko powyższe prezentowane jest również w orzecznictwie sądowym, np. w wyrokach NSA z 13 listopada 2009 r. sygn. II FSK 918/08, z 24 stycznia 2006 r. sygn. II FSK 234/05, z 13 stycznia 2006 r. sygn. II FSK 229/05 oraz w wyroku WSA w Białymstoku z 9 maja 2012 r. sygn. I SA/Bk 84/12.

Odnosząc powyższe ustalenia do kosztów związanych ze zrealizowanymi, ujemnymi różnicami kursowymi wskazujemy na istnienie w praktyce orzeczniczej stanowiska, konsekwentnie powtarzanego w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, zgodnie z którym wskazanych kosztów z tytułu różnic kursowych nie należy zaliczać do wydatków na nabycie udziałów. Podkreśla się bowiem, że jakkolwiek różnice kursowe powstają w związku z przeprowadzoną transakcją, to jednak nie stanowią wydatków (nie dochodzi do wypływu środków pieniężnych), co oznacza, że nie mogą również stanowić wydatków bezpośrednio zmierzających do nabycia udziałów, a tylko do takich wydatków odnosi się przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT.

W konsekwencji stwierdza się, że skoro różnice kursowe nie mają wpływu na cenę udziałów (ta bowiem wyrażona jest w stałej kwocie w walucie obcej), to w konsekwencji, ujemne różnice kursowe, o których mowa powyżej, stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w przeważającej liczbie indywidualnych interpretacji wydawanych przez organy podatkowe (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 14 listopada 2011 r. Nr IPTPB3/423-196/11-2/KJ, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 września 2011 r. Nr ILPB4/423-239/11-3/DS, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 8 grudnia 2009 r. Nr ITPB3/423-523/09/AW, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 lipca 2009 r. Nr IPPB5/423-210/09-2/DG).

Reasumując, w ocenie Spółki zaliczenie wskazanych ujemnych różnic kursowych naliczonych od zaliczek na poczet ceny nabycia oraz przy zakupie udziałów spółki z o.o. do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia będzie postępowaniem prawidłowym na gruncie przepisów Ustawy CIT.

Ad. 2)

Zdaniem Spółki, koszty związane z uzyskaniem gwarancji od spółki-matki związane z przeprowadzeniem transakcji nabycia udziałów sp. z o.o. nie mogą być uznane za koszty bezpośrednio związane z nabyciem udziałów. Wiąże się to z faktem, że omawiany wydatek został bezpośrednio dokonany w celu uzyskania gwarancji (tj. służył nabyciu określonej usługi finansowej), a tylko pośrednio miał na celu nabycie udziałów - wydatek stanowił zapłatę za udzielenie gwarancji, a nie za nabycie udziałów.

W konsekwencji, wydatek ten powinien stanowić koszt podatkowy w dacie poniesienia.

Stanowisko powyższe prezentowane jest również w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 marca 2008 r. Nr IBPB3/423-13/08/AP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Odpowiedź na pyt. nr 1

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: updop) ustala zdarzenia, które powodują powstanie obowiązku podatkowego, czyli powinności przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem tych zdarzeń. Ustala, kiedy i w jakich sytuacjach powstanie obowiązek podatkowy. Oznacza to, że powstaje on w okolicznościach wskazanych przez prawo, niezależnie od woli podlegających mu osób czy podmiotów. Na gruncie ustawy podatkowej abstrakcyjny obowiązek podatkowy przekształca się w skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe. Zdarzeniami, z którymi ustawodawca wiąże obowiązek podatkowy są różnice kursowe.

Wątpliwości zgłoszone przez spółkę w niniejszym pytaniu dotyczą momentu zaliczenia do rachunku podatkowego ujemnych różnic kursowych powstałych przy nabyciu udziałów w spółce kapitałowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Z kolei z art. 9b ust. 1 updop wynika, że podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a, albo na podstawie przepisów o rachunkowości pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w art. 9b ust. 3 updop, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

W oparciu o treść wniosku należy przyjąć, że Spółka stosuje tzw. podatkową metodę ustalania różnic kursowych, określoną w art. 15a updop.

Stosownie do art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 ustawy.

Prawidłowe wyliczenie podatku uzależnione jest więc m.in. od właściwego ustalenia różnic kursowych, w tym od przyjęcia właściwego momentu do uwzględnienia ich w rachunku podatkowym.

Jeśli chodzi o podatkowe różnice kursowe związane z poniesionym kosztem, o czym traktuje treść wniosku - to przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią, że:

• dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia art. 15a ust. 2 pkt 2 updop;

• ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia - art. 15a ust. 3 pkt 2 updop.

Innymi słowy, różnice te wynikają z różnicy wartości poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski a wartością tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczoną według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Są to faktycznie zrealizowane różnice kursowe.

Zgodnie z art. 15a ust. 7 updop, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3 uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiekolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Zauważyć należy, że z treści zapisów ww. art. 15a ust. 2 i ust. 3 wypływa jednoznaczny wniosek, iż z różnicami kursowymi w sensie podatkowym mamy do czynienia tylko wtedy, gdy równocześnie:

• dane zdarzenie gospodarcze wyrażone zostało w walucie obcej,

• realizacja tego zdarzenia nastąpiła w walucie obcej.

A zatem, w przypadku różnic kursowych związanych z kosztami ustawodawca uzależnił możliwość ich powstania od kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek:

• koszty zostały wyrażone w walutach obcych,

• nastąpiło zarachowanie i zapłata w walucie obcej zobowiązania,

• między momentem poniesienia kosztu a momentem zapłaty wystąpiły różne kursy walut.

Jak wspomniano wyżej, różnice kursowe wyodrębnione są w przychodach i kosztach podatkowych. Istotne jest to, że mimo iż są związane z poniesionym kosztem to jednak są samodzielną pozycją przychodów (dodatnie) lub kosztów uzyskania przychodów (ujemne) i w tym znaczeniu mają charakter autonomiczny. Przesądza o tym kasowy charakter różnic kursowych, co wynika z faktu, że ustawodawca możliwość ich powstania nierozerwalnie wiąże z elementem zapłaty. Dodatkowo o kasowym charakterze różnic kursowych świadczy również to, że na gruncie ustawy podatkowej są one kategorią szczególną włączoną w zakres pojęcia otrzymanych pieniędzy i wartości pieniężnych ustawa stanowi bowiem, że przychodem są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 uodop).

Skoro zatem podatkowe różnice kursowe samodzielnie stanowią przychody bądź koszty podatkowe i powstają w chwili zapłaty - to należy uznać, że to właśnie data zapłaty kosztu przesądza o momencie uwzględnienia różnic kursowych w rachunku podatkowym. Bez znaczenia jest przy tym z jaką kategorią kosztów podatkowych różnice te są związane, poza wyjątkiem gdy dotyczą one wydatków zaliczanych w koszty poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 16 ust. 5 updop). Inaczej rzecz ujmując, powstałe różnice kursowe co do zasady wpływają na wynik podatkowy na bieżąco, tj. w momencie ostatecznego uregulowania kosztu podatkowego. Należy mieć przy tym na względzie, że zapłata zaliczki na poczet kosztów nie stanowi kosztu podatkowego wobec tego różnice kursowe powstające przy zapłacie takiej zaliczki (niezależnie od tego, że są elementem ostatecznego rozliczenia zapłaconych kosztów) mogą być ujęte w podstawie opodatkowania dopiero na moment ostatecznego uregulowania kosztów. Podstawą opodatkowania może być tylko wielkość ostateczna w konsekwencji różnice kursowe jako wielkość płynna, mogą stanowić podstawę opodatkowania po rozliczeniu operacji gospodarczych i rzeczywistym ustaleniu kosztów uzyskania przychodów.

Z wniosku wynika, że Spółka poniosła koszty związane z transakcją nabycia udziałów w spółkach z o.o. obejmujące m.in. zrealizowane ujemne różnice kursowe, które powstały przy płatności zaliczek na poczet ceny nabycia oraz zostały naliczone przy transakcji nabycia udziałów.

Zatem w analizowanej sprawie kosztem poniesionym będzie koszt wynikający z zawartej umowy kupna-sprzedaży udziałów (aktu notarialnego), zaś dniem zapłaty - dzień uregulowania zobowiązania (art. 15a ust. 7 updop).

W dacie całkowitego uregulowania (zapłaty) zobowiązania przez Spółkę powstałe na rozrachunkach z tytułu omawianej transakcji nabycia udziałów zrealizowane ujemne różnice kursowe będą stanowiły dla Spółki koszt podatkowy. Nie będą one jak słusznie uważa Spółka - korygowały ceny nabycia udziałów, gdyż nie są one elementem kształtującym cenę nabycia dla celów podatkowych. Użyte przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 8 updop określenie wydatków na nabycie należy rozumieć jako wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów nie byłoby możliwe. Do wydatków na nabycie zaliczyć należy zapłaconą cenę udziałów w wysokości określonej w akcie notarialnym i podlegającą zarachowaniu w księgach, a także inne koszty bezpośrednio związane z zakupem (np. opłaty notarialne itp.). Takie wydatki zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów. Różnice kursowe powstające przy spłacie zobowiązania za nabyte udziały nie są wydatkiem na nabycie udziałów, gdyż nie są kosztem bezpośrednio warunkującym nabycie tych udziałów a jedynie kosztem związanym ze sposobem płatności. Zatem słusznie uważa Spółka, że nie ma tu zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 updop.

Wobec tego zrealizowane ujemne różnice kursowe, ponieważ nie stanowią bezpośredniego warunku nabycia udziałów, powinny być naliczone na dzień zapłaty (w tym zapłaty zaliczki) za transakcję zakupu przedmiotowych udziałów i ujęte jako koszty uzyskania przychodów na moment całkowitego uregulowania ceny nabycia udziałów. Dopiero bowiem w sytuacji całkowitego uregulowania ceny nabycia możemy mówić o faktycznym poniesieniu kosztu z tytułu różnic kursowych.

W tym też kontekście stanowisko Spółki co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia ujemnych różnic kursowych naliczonych od zaliczek na poczet ceny nabycia oraz przy zakupie udziałów spółki z o.o. uznaje się za prawidłowe.

Odpowiedź na pyt. nr 2

W pytaniu nr 2 Spółka oczekuje potwierdzenia, że koszty związane z uzyskaniem gwarancji od spółki-matki na okoliczność nabycia przez Spółkę udziałów w spółce z o.o. stanowią koszty uzyskania przychodów momencie ich poniesienia.

Jak już wskazano wyżej, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle tego przepisu nie ulega wątpliwości, że aby wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów powinien zostać faktycznie poniesiony, a jego poniesienie winno nastąpić w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Ponadto istotne jest, aby wydatek ten nie znajdował się w zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej katalogu wydatków, których ustawodawca nie uważa za koszty uzyskania przychodów. W związku z tym koniecznym jest zbadanie, czy poniesione przez Spółkę wydatki związane z uzyskaniem gwarancji od Spółki-matki na okoliczność nabycia przez Spółkę udziałów innej spółki kapitałowej objęte są hipotezą normy zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 8 updop.

Należy zatem ponownie wskazać, że zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Tut. organ podziela pogląd, że wydatkami na nabycie udziałów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 updop. są wydatki bezpośrednio związane z nabyciem tych udziałów. O bezpośredniości wydatków świadczy to, że podatnik przy nabyciu udziałów nie może ich uniknąć.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny należy zatem uznać, że wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu przedmiotowej gwarancji nie są bezpośrednimi wydatkami na nabycie omawianych udziałów, lecz są zapłatą za udzieloną przez spółkę-matkę gwarancję.

Należy jednocześnie wskazać, że ustawa podatkowa klasyfikuje koszty na bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami oraz na koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie). W ocenie organu, koszty poniesione przez Spółkę z tytułu uzyskanej gwarancji nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przez Spółkę przychodach. Dlatego w przypadku tego rodzaju kosztów będzie miała zastosowanie generalna zasada wynikająca z przepisu art. 15 ust. 4d updop, zgodnie z którą koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W tym stanie rzeczy rację ma Spółka, że wydatki poniesione w związku z uzyskaniem przedmiotowej gwarancji powinny stanowić koszt podatkowy w dacie poniesienia.

Powyższe oznacza tym samym, że stanowisko Spółki co do pyt. nr 2 również uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF 187 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie