Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2; w zakresie pytań nr 1 i nr 3 wydano odrębne interpretacje.

Stanowisko Spółki:

Ad. 2.

Zdaniem Spółki, w każdej z zaprezentowanych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym (oraz w pytaniu nr 1) opcji - dla celów kalkulacji podatkowych dodatnich lub ujemnych różnic kursowych ustalanych na dzień spłaty/uregulowania zobowiązań z tytułu Istniejących Pożyczek - Spółka będzie zobowiązana do przeliczenia wartości Istniejących Pożyczek w dniu ich otrzymania według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania pożyczki (mimo, że Istniejące Pożyczki zostały otrzymane przed zmianą przepisów w zakresie rozpoznawania podatkowych różnic kursowych wprowadzoną z dniem 1 stycznia 2012 r.

Zgodnie z art. 15a ust. 4 ustawy o CIT, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Cytowany przepis - w powyższym brzmieniu - został wprowadzony do ustawy o CIT z dniem 01.01.2012 r. Zmiana wprowadzona w art. 15a ust. 4 ustawy o CIT miała na celu uproszczenie podatkowych zasad ustalania różnie kursowych oraz ich ujednolicenie z przepisami art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości.

Zgodnie z wyżej powołanym przepisem, ustawodawca zdecydował się zastosować rozwiązanie, zgodnie z którym przy ustalaniu różnic kursowych należy uwzględniać kursy faktycznie zastosowane w przypadku otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań oraz sprzedaży lub kupna walut obcych. W pozostałych przypadkach, a także gdy nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Zasadniczo oznacza to uproszczenie dla podatników - obowiązuje ta sama zasada dla celów podatku dochodowego i na gruncie rachunkowości.

Nowelizacja ustawy o CIT w powyższym zakresie wprowadza swego rodzaju ograniczenie do uwzględniania dla celów obliczania różnic kursowych kursu faktycznie zastosowanego do konkretnych przypadków wymienionych w pierwszym zdaniu ww. przepisu, tj. sprzedaży waluty obcej, kupna waluty obcej, otrzymania należności lub zapłaty zobowiązania w walucie obcej (w sytuacjach, w których jest możliwe określenie kursu faktycznie zastosowanego), czyli do sytuacji, w których dojdzie w rzeczywistości do zastosowania konkretnego, faktycznego kursu walutowego.

W konsekwencji, jeżeli podatnik nie kupuje, ani nie sprzedaje waluty lub nie następuje faktyczne (rzeczywiste) zastosowanie kursu waluty - tj. nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania (np. przez bank do przeliczenia wpływu środków z tytułu otrzymywanej należności lub wypływu środków z tytułu zapłaty zobowiązania po konkretnym, rzeczywistym kursie przeliczeniowym), wówczas - w ocenie Spółki - zastosowanie znajdzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Powyższe rozumienie ww. znowelizowanego przepisu potwierdza m.in. wykładnia językowa. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (Słownik języka polskiego PWN, Wydanie nowe, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2006) pojęcie faktyczny należy rozumieć jako rzeczywisty, realny, istotny, podczas gdy zastosować - zastosowywać oznacza użyć czegoś w jakiejś sytuacji.

W świetle powyższych stwierdzeń należy zatem przyjąć, że faktycznie zastosowany kurs waluty jest kursem, który był w istocie, rzeczywiście, realnie zastosowany. Kurs waluty mógł być rzeczywiście (realnie) zastosowany tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania - do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie.

W ocenie Spółki cechy faktycznego zastosowania kursu nie można odnosić do sytuacji, gdy w istocie nie dochodzi do operacji przewalutowania w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty lub przy otrzymaniu należności lub zapłacie zobowiązania na rachunek walutowy, ponieważ w takim przypadku nie następuje rzeczywiste wyrażenie w złotych polskich wartości pieniężnej wyrażonej pierwotnie w walucie obcej. Co najwyżej jest to jedynie potencjalne zastosowanie danego kursu, ale nie jego rzeczywiste zastosowanie, które musi odnosić się do rzeczywistej, naprawdę przeprowadzonej transakcji.

Spółka pragnie podkreślić, iż podobne rozumienie pojęcia faktycznie zastosowany kurs waluty znalazło odzwierciedlenie w m.in. w linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, odnoszącej się jeszcze do poprzedniego brzmienia art. 15a ust. 4 ustawy o CIT, ale zachowującego swoją aktualność w aktualnym stanie prawnym, w tym między innymi w następujących wyrokach:

• wyroku NSA z dnia 3 lutego 2011 r., II FSK 1682/09, zgodnie z którym:

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonując wykładni pojęcia faktycznie zastosowany kurs waluty, której istotą jest wyjaśnienie znaczenia terminu faktycznie, wobec nieistnienia jego legalnej definicji odwołać się należy do dyrektywy interpretacyjnej języka potocznego i przypisać definiowanemu terminowi takie znaczenie, jakie ma on w języku potocznym. Według Uniwersalnego słownika języka polskiego pod redakcją S. Dubisza (Warszawa 2008, tom I s. 873) faktycznie znaczy: zgodnie z faktami, w istocie, rzeczywiście, niewątpliwie, naprawdę. A zatem faktycznie zastosowany kurs waluty to taki kurs, który był w istocie, rzeczywiście, naprawdę zastosowany. Mógł on być rzeczywiście i naprawdę zastosowany tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania, czyli do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie. Cechy faktycznego zastosowania kursu nie można odnieść do sytuacji, gdy w istocie nie dochodzi do operacji przewalutowania w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty, ponieważ w takiej sytuacji nie następuje rzeczywiste wyrażenie w określonej walucie wartości pieniężnej wyrażonej pierwotnie w innej walucie; można tu jedynie mówić o zastosowaniu kursu do potencjalnej oceny wartości zawartej w określonej jednostce pieniężnej, a więc o potencjalnym zastosowaniu danego kursu, ale nie o jego zastosowaniu rzeczywistym, które musi odnosić się do rzeczywistej, naprawdę przeprowadzonej transakcji. (...) Uznanie możliwości stosowania przez podatnika nie tylko tego kursu waluty, który w rzeczywistości posłużył do przewalutowania, ale także kursu generalnie stosowanego przez bank, w którym podatnik ma rachunek walutowy, ale nie zastosowanego w konkretnej transakcji walutowej z podatnikiem z tego powodu, że do takiej transakcji w ogóle nie doszło, trudne jest do zaakceptowania. Oprócz rzucającej się w oczy sztuczności i nielogiczności takiej koncepcji niełatwo ją pogodzić z przedstawioną systematyką ustawy podatkowej. Z tych też względów nie sposób przyjąć, że stosowanie średniego kursu NBP do określania wartości różnic kursowych w istocie jest ograniczone do stosunkowo wyjątkowych w obrocie gospodarczym przypadków, kiedy bank prowadzący rachunek walutowy podatnika nie ogłasza kursu złotego, a więc do przypadków, gdy rachunek ten prowadzony jest w banku zagranicznym;

• wyroku NSA z dnia 27 września 2011 r., II FSK 524/10, zgodnie z którym:

Zatem takie rozumienie analizowanego unormowania, przy którym z faktycznie zastosowanym kursem mamy do czynienia wyłącznie w przypadku nabycia (sprzedaży) waluty, w pełni koresponduje z językowymi intuicjami dotyczącymi pojęcia faktycznie, na które nacisk położył Sąd pierwszej instancji. Trafnie przy tym zauważono w kwestionowanym orzeczeniu (s. 13 uzasadnienia wyroku), że proponowana przez Ministra Finansów interpretacja, z której wynika, że w art. 15a pdop chodzi o kurs, jaki hipotetycznie powinien zostać zastosowany w omawianym stanie faktycznym (s. 10 skargi kasacyjnej), stoi w oczywistej sprzeczności z analizowanym wyrażeniem normatywnym. (...) Z przyczyn wyżej wymienionych brak jest podstaw do uznania możliwości stosowania przez podatnika nie tylko tego kursu waluty, który w rzeczywistości posłużył do przewalutowania, ale także kursu generalnie stosowanego przez bank, w którym podatnik ma rachunek walutowy, ale nie zastosowanego w konkretnej transakcji walutowej (wymiany waluty) z udziałem podatnika z tego powodu, że do takiej transakcji w ogóle nie doszło;

• wyroku NSA z dnia 5 lipca 2012 r., II FSK 2580/10, w którym czytamy:

Faktycznie zastosowany kurs waluty, to zatem taki kurs, który był w istocie, rzeczywiście, naprawdę zastosowany. Mógł on być rzeczywiście i naprawdę zastosowany tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania, czyli do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie. Cechy faktycznego zastosowania kursu nie można odnieść do sytuacji, gdy w rzeczywistości nie dochodzi do operacji przewalutowania w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty, ponieważ w takiej sytuacji nie następuje rzeczywiste oddanie w określonej walucie wartości pieniężnej wyrażonej pierwotnie w innej walucie; można tu jedynie mówić o zastosowaniu kursu do potencjalnej oceny wartości zawartej w określanej jednostce pieniężnej, a więc o potencjalnym zastosowaniu danego kursu, ale nie o jego zastosowaniu rzeczywistym, które musi odnosić się do rzeczywistej, naprawdę przeprowadzonej transakcji;

Dodatkowo na poparcie powyższego stanowiska należy powołać się na uzasadnienie do projektu Nowelizacji Ustawy przedstawione przez Komisję Nadzwyczajną Przyjazne Państwo (druk sejmowy nr 3869 z 15 grudnia 2010 r.), w którym Komisja wskazała na odmienne (szersze) znaczenie pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty istniejące w obecnym stanie prawnym, tj. obowiązujące przed nowelizacją ustawy o CIT, jaka nastąpiła z dniem 1 stycznia 2012 roku:

Obecnie faktycznie zastosowany kurs waluty obcej nie jest tylko kursem pieniężnej wymiany, to znaczy nie wiąże się wyłącznie z sytuacjami związanymi z zakupem lub sprzedażą walut (...) Przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych w ramach faktycznie zastosowanego kursu walut uwzględniane mogą być różne kursy walutowe, w tym bankowe. Ustalanie podatkowych różnic kursowych w oparciu o kurs bankowy pełniący funkcję kursu faktycznie zastosowanego, stanowi obecnie podstawę uwzględniania różnic kursowych. Jeżeli operacje walutowe były przeprowadzane przez rachunek bankowy organy podatkowe jednolicie uznają za prawidłowe użycie bankowego kursu walutowego.

A contrario należy zatem stwierdzić, że po wejściu w życie nowelizacji ustawy o CIT, faktycznie zastosowany kurs walut będzie kursem faktycznej wymiany pieniężnej, a takiej funkcji nie będzie już pełnił kurs bankowy w przypadku przeprowadzania operacji walutowych przez rachunek walutowy w sytuacji, gdy nie dojdzie do rzeczywistej wymiany pieniężnej - przewalutowania należności lub zobowiązania wyrażonego w walucie obcej.

Powyższe rozumienie potwierdza również dalsza część ww. uzasadnienia do projektu nowelizacji ustawy o CIT, w której Komisja zaakcentowała cel dokonywanej zmiany przepisu: Zmiana zaproponowana w art. 15a ust. 4 ustawy ma na celu uproszczenie podatkowych zasad ustalania różnic kursowych oraz ich ujednolicenie z przepisami art. 30 ust. 1 ustawy o rachunkowości poprzez zastosowanie rozwiązania, zgodnie z którym przy ustalaniu różnic kursowych należy uwzględniać kursy faktycznie zastosowane w przypadku otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań oraz sprzedaży oraz kupna waluty walut obcych. W pozostałych przypadkach, a także gdy nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Zgodnie natomiast z art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości, na który powołuje się Komisja w wyżej powołanym uzasadnieniu do projektu nowelizacji ustawy o CIT, Wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia (...) odpowiednio po kursie:

1. faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji - w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań;
2. średnim ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego ten dzień - w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu, o którym mowa w pkt 1, a także w przypadku pozostałych operacji.

Z powyższego uzasadnienia do projektu nowelizacji ustawy o CIT wyraźnie wynika intencja ustawodawcy do ujednolicenia zasad ustalania podatkowych różnic kursowych z rachunkowymi zasadami obliczania tych różnic oraz jednoczesne uproszczenie tych zasad. Komisja wskazała bowiem na istniejące w poprzednim stanie prawnym, tj. obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2011 r. wątpliwości interpretacyjne dotyczące zasad ustalania podatkowych różnic kursowych, w szczególności w zakresie pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty oraz istniejące rozbieżności z rachunkowymi zasadami ustalania tych różnic, co powodowało niepewność przy ustalaniu przez podatników różnic kursowych.

Mając na uwadze wyżej powołane uzasadnienie Komisji do projektu nowelizacji ustawy o CIT w wyżej opisanym zakresie, w ocenie Spółki, jeśli nie występuje operacja sprzedaży lub kupna waluty lub nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania z zastosowaniem faktycznego kursu, wynikającego z charakteru operacji (gdyż np. wpływ lub wypływ należności czy zobowiązania dokonywany jest na rachunek walutowy bez zastosowania przez bank konkretnego przeliczeniowego kursu walutowego), wówczas dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych, począwszy od dnia 1 stycznia 2012 r., zastosowanie znajdzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Zważywszy, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, środki pieniężne z tytułu Istniejących Pożyczek wpłynęły na rachunek walutowy Spółki (EUR), w ocenie Spółki w tej sytuacji ustalenie i uwzględnienie kursu faktycznego dla celów wyceny zobowiązań z tytułu Istniejących Pożyczek przy ustalaniu różnic kursowych w związku z ich spłatą jest niemożliwe, a nawet niezasadne, ponieważ nie dochodzi do faktycznej wymiany pieniężnej środków z zastosowaniem rzeczywistego kursu walutowego (przewalutowania środków z waluty obcej na walutę polską lub odwrotnie).

Dlatego też - w świetle brzmienia znowelizowanego przepisu art. 15a ust. 4 ustawy o CIT - dla celów kalkulacji podatkowych różnic kursowych powstających w związku ze spłatą/uregulowaniem zobowiązań z tytułu Istniejących Pożyczek - Spółka będzie zobowiązana do przeliczenia wartości Istniejących Pożyczek w dniu ich otrzymania według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania pożyczki. W ocenie Spółki zastosowanie tego kursu jest zasadne dla wszystkich trzech rozpatrywanych w opisie zdarzenia przyszłego opcji odnoszących się do sposobu uregulowania zobowiązań z tytułu Istniejących Pożyczek.

Zdaniem Spółki, bez znaczenia pozostaje fakt, że środki pieniężne z tytułu Istniejących Pożyczek zostały otrzymane przez Spółkę przed 01.01.2012 r., a więc przed wejściem w życie analizowanego przepisu. Różnice kursowe ustala się bowiem na moment dokonywania spłaty zobowiązania z tytułu pożyczki, co nastąpi po 01.01.2012 r. W konsekwencji, dla celów ustalania różnic kursowych Spółka zobowiązana będzie do stosowania przepisów w brzmieniu obowiązującym po nowelizacji, bez względu na datę otrzymania środków pieniężnych z tytułu Istniejących Pożyczek.

Powyższe rozumowanie, potwierdzają również powszechnie stosowane w polskim systemie prawnym dyrektywy interpretacyjne. Zgodnie z zasadą lex posteriori derogat legi priori podatnik zobowiązany jest do stosowania ustawy w nowym brzmieniu, chyba że przepisy derogacyjne stanowią inaczej. Ponieważ w przepisach derogacyjnych wprowadzających zmiany do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidziano specyficznych regulacji odnośnie wejścia w życie art. 15a ust. 4 ustawy o CIT w zmienionym brzmieniu, od dnia 01.01.2012 r. wszyscy podatnicy zobowiązani są do stosowania przepisów w zmienionym brzmieniu.

Spółka podkreśla, iż analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 13.03.2012 r., sygnatura IPPB5/423-1175/11-2/IŚ, w której stwierdził:

Zważywszy, że w przedstawionym sianie faktycznym zapłata zobowiązań z tytułu kredytu walutowego dokonuje się poprzez bankowy rachunek walutowy Spółki (prowadzony w walucie obcej), ustalenie i uwzględnienie kursu faktycznego jest niemożliwe, a nawet niezasadne, ponieważ nie dochodzi do faktycznej wymiany pieniężnej środków z zastosowaniem rzeczywistego kursu walutowego (przewalutowania środków z waluty obcej na walutę polską lub odwrotnie), w świetle brzmienia znowelizowanego przepisu art. 15a ust. 4 updop (nadanego na mocy art. 2 pkt 3 Nowelizacji Ustawy), dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 oraz ust. 3 updop, począwszy od dnia 1 stycznia 2012 r. znajdzie odpowiednio zastosowanie:

• kurs średni ogłoszony przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu środków w walucie obcej (w tym otrzymania należności) na ten rachunek walutowy;

• kurs średni ogłoszony przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypływu środków w walucie obcej (w tym zapłaty zobowiązań) z tego rachunku walutowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego:

• w części dotyczącej pytania nr 2, tj. że dla celów ustalenia różnic kursowych należy przeliczyć wartość Istniejących Pożyczek w dniu ich otrzymania według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania pożyczki (mimo, że Istniejące Pożyczki zostały otrzymane przed zmianą przepisów w zakresie rozpoznawania podatkowych różnic kursowych wprowadzoną z dniem 01.01.2012 r. uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: updop), podatnicy mogą wybrać sposób rozliczania różnic kursowych albo według zasad określonych w art. 15a, albo według przepisów o rachunkowości. W sytuacji, gdy podatnik nie wybrał metody ustalania różnic kursowych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, powinien stosować zasady określone w art. 15a updop.

Z wniosku wynika, że Spółka rozlicza różnice kursowe w oparciu o tzw. metodę podatkową, czyli na podstawie ww. art. 15a updop, zgodnie z którym różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W rozpatrywanej sprawie istotne znaczenie ma norma z art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 5 updop, które to przepisy odwołują się do wprost do rozliczenia różnic kursowych związanych z otrzymaną pożyczką i jej późniejszym zwrotem i powstałymi w tym czasie różnicami kursowymi.

Na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 5 przywołanej ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 5 updop, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Choć sama pożyczka nie jest ani przychodem, ani kosztem podatkowym, to jednak ustalone w powyższy sposób różnice kursowe przy spłacie pożyczki uwzględnia się przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, przy czym konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

1. wartość pożyczki jest wyrażona w walucie obcej,
2. spłata pożyczki jest zrealizowana w walucie obcej,
3. powstaną różnice pomiędzy przeliczoną na polską walutę wartością pożyczki w dniu jej otrzymania oraz w dniu jej uregulowania,

Niezależnie od powyższego, jeśli chodzi o możliwość uwzględnienia w rachunku podatkowym różnic kursowych z tytułu spłaty pożyczki walutowej ważny jest także cel, na jaki pożyczka walutowa została przeznaczona. W ocenie tutejszego organu nie wystarczy do tego sam fakt zaciągnięcia i spłaty pożyczki walutowej, konieczne jest przy tym, aby przeznaczenie tej pożyczki wiązało się z finansowaniem wydatków, które z perspektywy ustawy podatkowej są racjonalnie uzasadnione i mogą być związane z kosztami uzyskania przychodów. Dopiero przy dopełnieniu tego warunku podatnik ma prawo do uwzględnienia w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych różnic kursowych związanych ze spłatą pożyczki walutowej, o ile nie będzie to skutkować przerzucaniem dochodów, pomiędzy podmiotami powiązanymi, o których mowa w art. 11 updop.

Przytoczone powyżej przepisy wyraźnie wiążą moment ustalania różnic kursowych po stronie pożyczkobiorcy z dniem dokonania spłaty pożyczki (odpowiednio spłaty kapitałowej raty pożyczki).

Należy więc stwierdzić, że aby powstały różnice kursowe z tytułu spłaty pożyczki walutowej, konieczne jest dokonanie jej spłaty (lub odpowiednio raty kapitałowej) w walucie obcej.

Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych różnice kursowe ustala się co do zasady wg kursu faktycznie zastosowanego.

Zgodnie z art. 15a ust. 4 updop - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2011 r. - jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Należy jednak zwrócić uwagę, że w związku z nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która weszła w życie od 1 stycznia 2012 r., a konkretnie w związku z art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 1 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 178, poz. 1059; dalej: Nowelizacja Ustawy) art. 15a ust. 4 updop uzyskał nowe, następujące brzmienie:

Przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych, otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Mając na uwadze powyższe, aby rozstrzygnąć w jaki sposób, tj. przy zastosowaniu kursu faktycznego czy też kursu NBP należy ustalać różnice kursowe od zdarzeń gospodarczych zachodzących w działalności Spółki zdefiniować należy pojęcie kursu faktycznie zastosowanego.

Ponieważ ustawodawca nie zawarł w updop definicji tego pojęcia, zagadnienie to budziło wątpliwości również przed 1 stycznia 2012 r. tj. przed dniem wejścia w życie znowelizowanego art. 15a ust. 4 updop. W tym zakresie wykształciły się dwa poglądy.

Zgodnie z pierwszym z nich - prezentowanym przez organy skarbowe faktycznie zastosowany kurs waluty nie jest kursem faktycznie zrealizowanym i nie należy wiązać go wyłącznie z sytuacją zakupu lub sprzedaży walut, lecz jest to kurs faktycznie użyty do ustalenia wartości różnicy kursowej lub po którym dokonuje się faktycznej wyceny transakcji w danym dniu. Przy operacjach bankowych, w celu ustalenia różnic kursowych, dokonuje się przeliczenia waluty obcej po kursie bankowym, który jest wówczas kursem faktycznie zastosowanym.

Pogląd ten został zaaprobowany przez sądy administracyjne m.in. w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 17 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 340/09, wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 909/10.

Odmienna wykładnia pojęcia kurs faktycznie zastosowany została zaprezentowana m.in. w wyrokach WSA w Warszawie: z dnia 4 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1190/09, z dnia 8 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 368/10; w wyrokach NSA: z dnia 3 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1682/09, z dnia 27 września 2011 r. sygn. akt II FSK 524/10 oraz z dnia 5 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2580/10.

W wyrokach tych wyrażono pogląd, iż faktycznie zastosowany kurs waluty z określonego dnia, to taki kurs, który rzeczywiście został użyty, a więc którym się posłużono, wykorzystując go w danej operacji gospodarczej. Dotyczy to zwłaszcza przypadków, gdy w dniu otrzymania przychodu lub dokonania zapłaty rzeczywiście doszło do zastosowania konkretnego kursu przy zrealizowaniu operacji polegającej na zamianie wartości wyrażonych w walucie polskiej na waluty obce lub odwrotnie. Użyte w art. 15a ust. 4 updop określenie faktycznie zastosowany kurs waluty oznacza taki kurs waluty, po jakim podatnik rzeczywiście sprzedał lub nabył walutę (wyrok NSA z dnia 3 lutego 2011 r., II FSK 1682/09).

Zatem z przytoczonego orzecznictwa wynika, iż w przypadku, gdy nie doszło do faktycznej wymiany waluty (przewalutowania) należało stosować kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań.

Z uwagi na powyższe rozbieżności w orzecznictwie, w celu jednoznacznego rozstrzygnięcia wątpliwości związanych z treścią art. 15a ust. 4 updop, ustawą z dnia 1 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 178, poz. 1059) zmieniono brzmienie tego przepisu. Z uzasadnienia do projektu przedmiotowej nowelizacji (druk sejmowy nr 3869 z dnia 15 grudnia 2010 r.), w zakresie omawianego zagadnienia, wynika, iż celem dokonanej zmiany było ujednolicenie podatkowych i rachunkowych zasad rozliczania różnic kursowych tj. dostosowanie przepisów podatkowych do treści art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości.

Zastosowano rozwiązanie, zgodnie z którym przy ustalaniu różnic kursowych należy uwzględniać kursy faktycznie zastosowane w przypadku otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań oraz sprzedaży lub kupna walut obcych. W pozostałych przypadkach, a także gdy nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Zasadniczo oznacza to uproszczenie dla podatników - obowiązuje ta sama zasada dla celów podatku dochodowego i na gruncie rachunkowości.

W uzasadnieniu do projektu Nowelizacji Ustawy, w którym zaakcentowano cel dokonywanej zmiany przepisu wskazano m.in., że:

Zmiana zaproponowana w art. 15a ust. 4 ustawy ma na celu uproszczenie podatkowych zasad ustalania różnic kursowych oraz ich ujednolicenie z przepisami art. 30 ust. 1 ustawy o rachunkowości poprzez zastosowanie rozwiązania, zgodnie z którym przy ustalaniu różnic kursowych należy uwzględniać kursy faktycznie zastosowane w przypadku otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań oraz sprzedaży oraz kupna waluty walut obcych. W pozostałych przypadkach, a także gdy nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

W konsekwencji, jeżeli podatnik nie kupuje, ani nie sprzedaje waluty lub nie następuje faktyczne (rzeczywiste) zastosowanie kursu waluty - tj. nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania (np. przez bank do przeliczenia wpływu środków z tytułu otrzymywanej należności lub wypływu środków z tytułu zapłaty zobowiązania po konkretnym, rzeczywistym kursie przeliczeniowym), wówczas zastosowanie znajdzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (zdanie drugie wyżej powołanego znowelizowanego przepisu art. 15a ust. 4 updop).

Stwierdzić zatem należy, że po wejściu w życie Nowelizacji Ustawy, faktycznie zastosowany kurs walut będzie kursem faktycznej wymiany pieniężnej, a takiej funkcji nie będzie już pełnił kurs bankowy w przypadku przeprowadzania operacji walutowych przez rachunek walutowy w sytuacji, gdy nie dojdzie do rzeczywistej wymiany pieniężnej - przewalutowania należności lub zobowiązania wyrażonego w walucie obcej.

Wobec powyższego, jeśli nie występuje operacja sprzedaży lub kupna waluty lub nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania z zastosowaniem faktycznego kursu, wynikającego z charakteru operacji (gdyż np. wpływ lub wypływ należności czy zobowiązania dokonywany jest na rachunek walutowy bez zastosowania przez bank konkretnego przeliczeniowego kursu walutowego) - wówczas dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych, począwszy od dnia 1 stycznia 2012 r., zastosowanie znajdzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

W pytaniu nr 2 Spółka oczekuje potwierdzenia, że dla celów, jak to Spółka określa, kalkulacji podatkowych dodatnich lub ujemnych różnic kursowych ustalanych na dzień spłaty/uregulowania zobowiązań z tytułu Istniejących Pożyczek - Spółka będzie zobowiązana do przeliczenia wartości Istniejących Pożyczek w dniu ich otrzymania według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania pożyczki (mimo, że Istniejące Pożyczki zostały otrzymane przed zmianą przepisów w zakresie rozpoznawania podatkowych różnic kursowych wprowadzoną z dniem 1 stycznia 2012 r.).

Jednocześnie z wniosku wynika, że wspomniane Istniejące Pożyczki wpłynęły na rachunek walutowy Spółki prowadzony w banku polskim.

Mając na uwadze wyżej przedstawione obowiązujące rozwiązania prawne i sytuację opisaną we wniosku, należy zatem w odpowiedzi na postawione przez Spółkę pytanie nr 2 stwierdzić, że:

Skoro, jak wyżej wyjaśniono, w stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2011 r. (przed nowelizacją art. 15a ust. 4 updop.) należało dla potrzeb ustalenia podatkowych różnic kursowych stosować w przypadku operacji przeprowadzanych za pośrednictwem rachunków bankowych w banku, który ogłasza notowania waluty obcej do złotego kurs bankowy jako kurs faktycznie zastosowany (linia interpretacyjna jednolicie prezentowana przez organy podatkowe działające z upoważnienia Ministra Finansów) to nie ulega wątpliwości, że Istniejące Pożyczki, które zaciągnęła Spółka przed 01.01.2012 r. winny być ujęte bieżąco w ewidencji księgowej po kursie bankowym, a nie po kursie średnim NBP na podstawie art. 15a ust. 4 updop. Wprowadzona w życie z dniem 1 stycznia 2012 r. nowelizacja przywołanego art. 15a ust. 4 updop nie upoważnia podatników do korygowania uprzednio zaewidencjonowanych operacji w walutach obcych wg kursu, jaki należało prawidłowo stosować w ówczesnym stanie prawnym, a w skrajnej sytuacji nie upoważnia do kalkulacji rachunku różnic kursowych pod kątem jaki kurs jest korzystniejszy dla podatnika z perspektywy obciążeń podatkowych. W przeciwnym przypadku prowadziłoby to bowiem do przerzucania na budżet państwa skutków ryzyka kursowego, co w świetle przepisów podatkowych jest niedopuszczalne.

Zatem, jeśli po 1 stycznia 2012 r. Spółka będzie ustalała na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 5 i art. 15a ust 3 pkt 5 updop różnice kursowe z tytułu spłaty Istniejących Pożyczek (spłata/zapłata w sposób przedstawiony w tzw. Opcji 1, Opcji 2 i Opcji 3) - wówczas Spółka ustali różnice kursowe pomiędzy:

• wartością Istniejących Pożyczek zaewidencjonowaną na dzień ich wpływu wg kursu faktycznie zastosowanego w rozumieniu przepisów updop w stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2012 r. (co do zasady przy operacjach za pośrednictwem rachunku bankowego będzie to stosowny kurs bankowy, z reguły kurs kupna z dnia wpływu pożyczki), a

• wartością spłaty/zapłaty Istniejących pożyczek przeliczoną na podstawie art. 15a ust. 4 updop w znowelizowanym brzmieniu po kursie średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty (w różnej formie art. 15a ust. 7 updop).

W tym stanie rzeczy stanowisko Spółki co do tego, że w każdej z zaprezentowanych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym opcji - dla celów kalkulacji podatkowych dodatnich lub ujemnych różnic kursowych ustalanych na dzień spłaty/uregulowania zobowiązań z tytułu Istniejących Pożyczek - Spółka będzie zobowiązana do przeliczenia wartości Istniejących Pożyczek w dniu ich otrzymania według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania pożyczki (mimo, że Istniejące Pożyczki zostały otrzymane przed zmianą przepisów w zakresie rozpoznawania podatkowych różnic kursowych wprowadzoną z dniem 1 stycznia 2012 r. konsekwentnie uznaje się za nieprawidłowe. W analizowanej sprawie bez znaczenia pozostaje argument, jaki podnosi Spółka na podparcie własnego stanowiska, że różnice kursowe ustala się na moment dokonywania spłaty zobowiązania z tytułu pożyczki, a co nastąpi po 01.01.2012 r., gdyż jak już była o tym mowa wyżej omawiana nowelizacja ustawy podatkowej nie upoważnia podatników do ponownych przeliczeń operacji walutowych zaewidencjonowanych przed 1 stycznia 2012 r.

Końcowo, odnosząc się jeszcze do cytatu z przywołanej przez Spółkę we wniosku interpretacji indywidualnej IPPB5/423-1175/11-2/IŚ z dnia 13.03.2012 r. wyjaśnienia wymaga, że cytat ten nie ma odniesienia do niniejszej sprawy Spółki, gdyż wybrany jest z kontekstu innej sprawy - z pozoru podobnej lecz nie tożsamej. W przywołanej interpretacji cytowane stwierdzenie odnosiło się do sytuacji, kiedy zarówno zaciągnięcie kredytu, jak i jego spłata miały miejsce po 1 stycznia 2012 r.

Z kolei jeśli chodzi o wyroki sądowe przywołane we wniosku na podparcie stanowiska Spółki przede wszystkim należy zauważyć, że również nie są one wiążące w niniejszej sprawie, bowiem dotyczą konkretnych, indywidualnych spraw, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko w tych konkretnych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

W związku z tym, organy podatkowe mimo, iż w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, iż takie indywidualne rozstrzygnięcia nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF 917 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie