Temat interpretacji

Konsekwencje podatkowe aportu wierzytelności factoringowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 02.02.2011r. (data wpływu 07.02.2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych aportu wierzytelności factoringowych - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24.01.2011r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych aportu wierzytelności factoringowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Bank S.A. (dalej: Bank lub Wnioskodawca) prowadzi między innymi działalność factoringową. W ramach tej działalności jako faktor nabywa wierzytelności handlowe. Bank opierając się na przesłankach biznesowych zamierza wnieść do spółki zależnej niektóre wierzytelności factoringowe oraz wierzytelności wynikające z dyskonta weksli, a także wierzytelności nabyte. Takie działanie ma na celu dywersyfikację ponoszonych ryzyk działalności operacyjnej.

Działania restrukturyzacyjne będą polegały na objęciu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny, między innymi w postaci wierzytelności oraz cesji praw z umów. Działania te nie będą miały charakteru transferu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Planując racjonalnie swoje działania Bank chciałby wiedzieć, jakie skutki podatkowe w przyszłości wywołają opisane przez niego operacje gospodarcze.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Wątpliwość Banku budzi sposób ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialności w zamian za wkład niepieniężny, w szczególności czy podstawą opodatkowania będzie różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów, a wartością wierzytelności factoringowych równą wydatkom poniesionym na ich nabycie od faktorantów...

Stanowisko Spółki.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 14 ust. 1-3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa CIT) w przypadku objęcia udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny przychodem dla wnoszącego wkład niepieniężny jest nominalna wartość objętych udziałów w spółce z o.o. lub akcji w spółce akcyjnej. Tym samym, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości nominalnej wartości objętych w spółce zależnej udziałów/akcji. Przychód ten powinien zostać rozpoznany przez Spółkę w dniu wpisania podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej do Krajowego Rejestru Sądowego zgodnie z art. 12 ust. 1b pkt 2) ustawy CIT.

Powyższemu przychodowi uzyskanemu w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki zależnej towarzyszyło będzie prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów celem ustalenia poprawnego wyniku podatkowego.

Zgodnie z art. 15 ust 1j pkt 3 ustawy CIT, w sytuacji wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (a nie budzi żadnych wątpliwości, że takim wkładem będą wierzytelności), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości faktycznie poniesionych na nabycie składników majątku wydatków, które nie były dotychczas zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że kosztem uzyskania przychodów na przedmiotowej transakcji będzie suma wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności od faktorantów.

Takie nabyte wierzytelności stanowią składnik majątku banku i widnieją w jego księgach rachunkowych. Nabycie wierzytelności nastąpiło za określoną cenę wyrażoną w środkach pieniężnych, która została przez Bank uiszczona. Nie jest zatem sporne, że wydatki na nabycie wierzytelności były faktycznie poniesione, spełniona zatem jest przesłanka niezbędna do zaliczenia tych wydatków w koszty uzyskania przychodów. Wydatki z tytułu nabycia przedmiotowych wierzytelności nie były dotychczas przez Bank zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym Bank będzie zobowiązany do rozpoznania dochodu do opodatkowania w wysokości różnicy między wartością nominalną obejmowanych udziałów a wydatkami na nabycie innych składników majątku (o ile wydatki takie zostały poniesione). W będącym przedmiotem zapytania stanie faktycznym, Bank będzie obowiązany do rozpoznania dochodu w wysokości różnicy pomiędzy wartością nominalną obejmowanych w spółce udziałów a wartością wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności factoringowych.

Natomiast w przypadku odwrotnym, tj. gdy wydatki na nabycie składników majątku będą wyższe niż nominalna wartość pokrytych udziałów/akcji, Bank będzie uprawniony do rozpoznania straty.

W przypadku ewentualnej sprzedaży objętych w zamian za wkład niepieniężny udziałów/akcji wynik podatkowy na takiej transakcji będzie ustalony jako różnica pomiędzy ceną osiągniętą ze zbycia udziałów a kosztem uzyskania przychodów ustalonym zgodnie z art. 15 ust 1k pkt 1 - a więc jako nominalna wartość udziałów obejmowanych za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Skoro ustawodawca wskazał wyraźnie w przywołanych wyżej przepisach, że na moment obejmowania udziałów w zamian za wkład niepieniężny oraz na moment zbycia obejmowanych za wkład niepieniężny udziałów realizuje się wynik podatkowy, to należy zakładać, że celem racjonalnego ustawodawcy było, aby krystalizował się każdy wynik podatkowy- niezależnie czy będzie to dochód czy strata.

Przyjęcie tezy odmiennej prowadziłoby do nieuzasadnionego zwiększenia obciążenia podatkowego. Powodowałoby to bowiem, że podatnik traciłby prawo do rozpoznania kosztu podatkowego w wysokości wartości podatkowej swojego wkładu do spółki kapitałowej.

W ocenie wnioskodawcy, zastosowania w przedmiotowej kwestii nie znajdzie żadne z wyłączeń art. 16 ust 1 ustawy CIT, w szczególności wyłączenie sformułowane w punkcie 39, w myśl którego nie stanowi kosztów uzyskania przychodów strata wygenerowana na odpłatnym zbyciu wierzytelności, jeśli wierzytelność ta nie była uprzednio zarachowana jako przychód należny.

Szczególnego podkreślenia wymaga przy tym, że wniesienie wierzytelności aportem jako wkładu niepieniężnego do spółki nie będzie stanowiło odpłatnego zbycia tej wierzytelności, a to z kilku powodów. Po pierwsze wniesienie aportu nie ma tych samych cech przedmiotowo istotnych (essentialia negotii) jak odpłatne zbycie.

Po drugie wniesienie wkładu niepieniężnego, jak wskazuje się w doktrynie, stanowi czynność jednostronną. Co więcej, sam ustawodawca w przepisach podatkowych wyraźnie rozróżnia odpłatne zbycie od wniesienia wkładu niepieniężnego posługując się odrębnie tymi pojęciami w różnych przepisach.

Po trzecie wniesienie wkładu niepieniężnego nie ma charakteru czynności prawnej dwustronnie zobowiązującej, a jest czynnością jednostronną podmiotu wnoszącego wkład, znajdującą swe oparcie w umowie /statucie/ spółki.

Ponadto wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę również na fakt, że art. 15 ust 1j ustawy CIT jest normą o charakterze autonomicznym odnoszącą się do sytuacji, objęcia udziałów /akcji w zamian za wniesienie aportu w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Norma ta reguluje sytuację prawno-podatkową podmiotu wnoszącego wkład niepieniężny na tyle precyzyjnie, że ma charakter normy szczególnej, w konsekwencji zatem art. 16 ust 1 pkt 39 ustawy CIT nie znajduje zastosowania.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Stosownie do ust. 2 tegoż artykułu, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest m.in. nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1 - 3 stosuje się odpowiednio.

Datą wystąpienia tego przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 1b tej ustawy, będzie dzień:

1. zarejestrowania spółki kapitałowej, jeżeli aport jest wnoszony w celu utworzenia spółki,
2. dokonania wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego o podwyższeniu kapitału zakładowego, jeżeli aport wnoszony jest do istniejącej spółki w celu podwyższenia kapitału zakładowego,
3. wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Źródłem powstania przychodu opisanego w przedmiotowym przepisie, powstającego po stronie udziałowca (podmiotu wnoszącego aport), jest objęcie udziałów (akcji), wkładów w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Przychodem nazwanym w tym przepisie jest nominalna, a więc deklarowana, ustalona w umowie lub w statucie, wartość udziałów (akcji), wkładów.

Sposób ustalenia kosztów uzyskania ww. przychodu, ustalanych na dzień objęcia udziałów (akcji), wkładów, jest zróżnicowany w zależności od tego co było przedmiotem wkładu niepieniężnego.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1j ww. ustawy, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości:

1. wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne,
2. wartości:
   1. nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
   2. określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
   3. określonej zgodnie z ust. 1k, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części
      - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów,
3. wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki,
4. wydatków na nabycie lub wytworzenie składników majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacja spółki niebędącej osoba prawną lub wystąpieniem z takiej spółki.

W myśl art. 15 ust. 1o tej ustawy, jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1j.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż w przypadku aportu wierzytelności factoringowych zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób. Spółka obejmując udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności factoringowych, będzie zobowiązana na dzień tego objęcia rozpoznać przychód w wysokości nominalnej objętych udziałów oraz koszty uzyskania przychodów w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie aportowanych wierzytelności. Należy zwrócić również uwagę, że jeżeli Spółka nie poniosła wydatków na nabycie składnika majątku stanowiącego aport, to nie rozpozna też kosztu uzyskania przychodów. Jednocześnie ustalone w powyższy sposób koszty uzyskania przychodów winny zostać zwiększone o ewentualne wydatki poniesione w związku z przedmiotowym objęciem udziałów (art. 15 ust. 1o ww. ustawy).

Organ wydający interpretację zauważa, iż wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar. Przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) w tytule IX, dziale I (art. 509-518) przewidują możliwość przeniesienia wierzytelności. Zbycie wierzytelności następuje w drodze przelewu wierzytelności. Umowa przelewu (cesji) wierzytelności nie jest odrębna umową nazwaną, lecz sposobem na dokonanie zmian podmiotowych w ramach łączących strony stosunków zobowiązaniowych. Cesji wierzytelności można dokonać w drodze różnych umów, jak np. w drodze umowy sprzedaży (art. 510 Kodeksu cywilnego). Przeniesienie wierzytelności dochodzi zatem do skutku w wyniku umowy zawartej między wierzycielem (cedentem), a osobą trzecią (cesjonariuszem). Zgoda dłużnika nie jest konieczna do dokonania tej czynności, chyba że strony w pierwotnej umowie tak postanowiły. Pod pojęciem odpłatnego zbycia wierzytelności należy rozumieć wszystkie sytuacje, w których jedna ze stron umowy przenosi wierzytelność (której jest wierzycielem) na inną osobę odpłatnie (w zamian za zapłatę w pieniądzu lub przeniesienie własności innej rzeczy, bądź prawa). Stronami tej umowy są: wierzyciel jako zbywca oraz osoba trzecia jako nabywca. Pomimo zmiany osoby uprawnionej treść zbywanego prawa nie ulega zmianie. Przeniesienie wierzytelności pod tytułem odpłatnym ma miejsce najczęściej w sytuacji, gdy zagrożone jest realne odzyskanie należnych świadczeń, egzekucja może być utrudniona lub zagrożona. Najczęściej w związku z taka transakcją ponoszone są straty, gdyż wierzytelność zbywana jest poniżej jej wartości nominalnej.

W tym miejscu należy wskazać na przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. Oznacza to, że strata powstała z odpłatnego zbycia wierzytelności może być kosztem uzyskania przychodów, jeżeli zbyta wierzytelność stanowiła przychód z działalności gospodarczej lub przychód z działów specjalnych produkcji rolnej oraz została wcześniej zarachowana do przychodów należnych. W konsekwencji określona w art. 15 ust.1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zasada ustalania kosztu uzyskania przychodu przy objęciu udziałów w zamian za wkład niepieniężny, jest korygowana zapisem art. 16 ust. 1 pkt 39 tej ustawy, jeżeli aportem jest wierzytelność, nie zarachowana uprzednio jako przychód należny. Przy czym argumentacja Spółki, iż przepisy art. 15 ust. 1j ww. ustawy sa autonomiczne i mają charakter normy szczególnej wyłączającej zastosowanie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 39 tej ustawy, nie znajduje uzasadnienia zarówno w treści samej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i jest sprzeczna z zasadami prawidłowej wykładni prawa. Przepisy ustawy należy rozpatrywać łącznie i nie można uznać, że jakikolwiek przepis w niej zamieszczony nie ma znaczenia, skoro wypełniona została hipoteza normy prawnej w nim zawarta (jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie).

Odnosząc się do argumentacji Spółki dotyczącej braku możliwości stosowania art. 16 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy, opartej na założeniu, że wniesienie wierzytelności tytułem aportu nie może być traktowane jako zbycie wierzytelności, zdaniem organu pogląd taki jest nieuprawniony. Wniesienie aportu w zamian za obejmowane udziały jest bowiem umową wzajemną (a nie jednostronną) powodującą wydanie wspólnikowi udziałów w zamian za aport (por. art. 158 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.), co powoduje, że samą czynność wniesienia aportu można utożsamiać z przeniesieniem praw, a więc i ze zbyciem tychże praw. Stanowisko to znalazło wyraz w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 629/08) oraz akceptację w literaturze fachowej. Wskazuje się, że pod pojęciem odpłatnego zbycia wierzytelności należy rozumieć wszystkie sytuacje, w których jedna ze stron umowy przenosi wierzytelność na inną osobę odpłatnie (w zamian na zapłatę w pieniądzu lub przeniesienie własności innej rzeczy, bądź prawa) "Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2006." red. J. Marciniuk, Wydawnictwo C.H.Beck Warszawa 2006, s. 412.

Ponadto, skoro ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 12 ust. 1 pkt 7 stanowi, że przychodem są obejmowane udziały lub akcje pokryte aportem to pod względem prawno-podatkowym dochodzi do zbycia udziałów w zamian za zbywany przedmiot aportu (w rozpatrywanej sprawie: wierzytelność). Zatem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wniesienie danego przedmiotu tytułem wkładu niepieniężnego na poczet kapitału zakładowego spółki kapitałowej (lub jego podwyższenia) w zamian za udziały / akcje tej spółki stanowi czynność wzajemną, tj. odpłatne zbycie tego przedmiotu.

W konsekwencji, przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajduje w przedmiotowej sytuacji zastosowanie. Skoro bowiem wierzytelności factoringowe będące przedmiotem aportu zostały przez Spółkę nabyte (Spółka poniosła wydatek na ich nabycie), to wierzytelności te nie mogły zostać zarachowane jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy.

Reasumując, przychodem Spółki z tytułu objęcia udziałów / akcji spółki zależnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności factoringowych będzie wartość nominalna objętych udziałów. Natomiast kosztem uzyskania przychodów wydatek faktycznie poniesiony na nabycie wierzytelności, jednakże w wysokości nieprzekraczającej wartości uzyskanego przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie