Natomiast, w ocenie Wnioskodawcy, tzw. koszty pośrednie projektów w świetle przepisów prawa podatkowego należy zaliczyć do pośrednich kosztów uzyskania przychodów.

Należy tutaj wskazać, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki bezpośrednio sfinansowane z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47, 48 oraz 52 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W treści przepisu nie zdefiniowano terminu bezpośrednio sfinansowane.

Odnosząc się do znaczenia tych pojęć funkcjonującego w języku powszechnym, należy wskazać, że bezpośrednio oznacza wprost, bez pośrednictwa, natomiast sfinansować to pokryć koszty, dostarczyć środków pieniężnych na coś (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN). W ocenie Wnioskodawcy, można uznać, że wydatki zostały bezpośrednio sfinansowane z określonych środków, jeżeli środki te zostały przeznaczone wprost na pokrycie tych wydatków.

Oznacza to, że Spółka kwalifikowalne koszty bezpośrednie i pośrednie sfinansowane wskazanymi dochodami zwolnionymi (w art. 17 ust. 1 pkt 47, 48 oraz 52 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), jest zobowiązana wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Spółki, oznacza to, że w odniesieniu do kosztów pośrednich projektu nie mają zastosowania zasady określone w art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z umową o dofinansowanie projektu, finansowane ze środków publicznych są pośrednie koszty projektu, które w ujęciu podatkowym traktowane są jako koszty pośrednie, odliczane w dacie poniesienia.

W latach 2008 - 2011 Spółka otrzymywała dofinansowanie do następujących kategorii KOZ:

• kosztów zarządu, tj. kosztów wynagrodzenia osób uprawnionych do reprezentowania jednostki, których zakresy czynności nie są przypisane wyłącznie do projektu, np. kierownik jednostki;
• kosztów personelu obsługowego, w tym obsługi kadrowej, finansowej, administracyjnej, sekretariatu i kancelarii, obsługi prawnej na potrzeby funkcjonowania jednostki;
• kosztów obsługi księgowej, tj. kosztów wynagrodzenia osób księgujących wydatki w projekcie, w tym koszty zlecenia prowadzenia obsługi księgowej biuru rachunkowemu;
• kosztów utrzymania powierzchni biurowych (czynsz, najem, opłaty administracyjne) związane z obsługą administracyjną projektu;
• opłat za energię elektryczną, cieplną, gazową i wodę, opłaty przesyłowe, odprowadzanie ścieków, itp. w zakresie związanym z obsługą administracyjną projektu;
• amortyzacji środków trwałych wykorzystywanych przez Spółkę;
• usług pocztowych, telefonicznych, telegraficznych, teleksowych, internetowych, kurierskich związanych z obsługą administracyjną projektu;
• kosztów materiałów biurowych i artykułów piśmienniczych, związanych z obsługą administracyjną projektu;
• kosztów ubezpieczeń majątkowych;
• kosztów ochrony;
• kosztów sprzątania pomieszczeń związanych z obsługą administracyjną projektu, w tym środki do utrzymania ich czystości oraz dezynsekcję, dezynfekcję, deratyzację pomieszczeń, itp.

Poza wydatkami wskazanymi powyżej, Spółka ponosi jeszcze inne koszty ogólnego zarządu (KOZ) pośrednio związane z przychodami (np. koszty szkoleń zawodowych pracowników), niemniej w ocenie Spółki kosztów tych nie można uznać za koszty związane z projektami PO KL. Zgodnie z Wytycznymi, kosztami administracyjnymi związanymi z projektem, są ściśle określone koszty wskazane w zamkniętym katalogu przytoczonym powyżej. Do końca roku 2010 beneficjenci zobowiązani byli do przedstawienia do zatwierdzenia przez Instytucję pośredniczącą metodyki kalkulacji wskaźnika kosztów pośrednich; zgodnie z Wytycznymi, w kalkulacji nie można było ująć kategorii kosztów inne niż wskazane.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Spółka zobowiązana jest do wyłączenia z KOZ jako wydatki niestanowiące kosztu uzyskania przychodu, wyłącznie kwot dofinansowania na koszty pośrednie projektu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka w związku z realizacją projektów finansowanych z przychodów zwolnionych, nie ma obowiązku rozliczania KOZ nieobjętych dofinansowaniem zgodnie z metodyką określoną w art. 15 ust. 2 - 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a więc stosując proporcję, w jakiej pozostają przychody ze źródeł zwolnionych w ogólnej kwocie przychodów, ponieważ wyłącza całość otrzymanego dofinansowania, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania.

Ustalanie wielkości kosztów zgodnie z wyżej zaprezentowanymi zasadami może mieć zastosowanie jedynie w sytuacjach wyjątkowych i w odniesieniu do określonych kosztów, wspólnych dla obu źródeł przychodu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednej z kategorii przychodów. Do takich kosztów uzasadnione jest zastosowanie proporcji, o której mowa w ww. przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Spółki, kwota ryczałtu, którą otrzymuje na pokrycie kwalifikowalnych kosztów pośrednich związanych z projektem ze źródeł, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47, 48 i 52 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłącza konieczność zastosowania przepisu art. 15 ust. 2 - 2a ww. ustawy. Należy również wskazać, że istnieją dwie równorzędne techniki rozliczania kwalifikowalnych kosztów pośrednich projektu:

• rozliczanie kosztów pośrednich ryczałtem (stosowane przez Spółkę),
• rozliczanie kosztów pośrednich na podstawie rzeczywiście poniesionych wydatków.

Obie metody są równorzędne i służą wiarygodnemu określeniu kwoty dofinansowania do KOZ Beneficjenta. Spółka dokonała wyboru rozliczania kwalifikowalnych kosztów pośrednich ryczałtem ze względu na uproszczenia kalkulacyjne i ewidencyjne. W ocenie Spółki, określenie wysokości dofinansowania do KOZ w formie ryczałtu, pozostaje bez wpływu na fakt, że zostają one określone w sposób wiarygodny, zgodnie z przepisami prawa polskiego oraz Rozporządzeniem Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11.07.2006 r. ustanawiającym przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności.

Skoro zatem Beneficjent określił wysokość kosztów KOZ związanych z realizowanym projektem, które są współfinansowane ze środków publicznych, stanowią one w całości wydatek niestanowiący kosztu uzyskania przychodu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem Spółka nie jest zobowiązana do dokonywania rozliczenia kosztów KOZ, zgodnie z metodyką określoną w art. 15 ust. 2 - 2a ww. ustawy. Zdaniem Wnioskodawcy, w każdym projekcie PO KL są ustalone bezpośrednie i pośrednie koszty przypadające na przychody zwolnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ().

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Co więcej, dla możliwości ujęcia danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów, konieczne jest jego właściwe udokumentowanie. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprawdzie nie reguluje sposobu prawidłowego dokumentowania kosztów, jednakże zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a - 16m. Zasady prowadzenia tej ewidencji przez podatników określa ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

• bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
• inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m. in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, koszty promocji i reklamy.

W tym miejscu wskazać należy, iż moment potrącenia wydatków o charakterze pośrednim określony został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e powołanej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest podmiotem gospodarczym specjalizującym się w zakresie doradztwa gospodarczego, doradztwa dotyczącego funduszy europejskich oraz doradztwa w zakresie rozwoju zasobów ludzkich. W związku z prowadzoną działalnością, Wnioskodawca realizuje różnorodne typy projektów, finansowane wyłącznie ze środków publicznych (tj. bez wkładu własnego), jak również ze środków publicznych oraz z wkładów własnych uczestników. W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka osiąga więc przychody opodatkowane oraz zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych. Przychody opodatkowane podatkiem dochodowym obejmują w szczególności podstawową działalność w zakresie świadczenia opodatkowanych usług konsultingowych i szkoleniowych oraz wkłady własne wnoszone przez podmioty uczestniczące w projektach PO KL, natomiast przychody zwolnione z podatku dochodowego to płatności otrzymane ze środków europejskich od MF oraz dofinansowanie w formie dotacji celowej od Instytucji pośredniczącej, a przed 2010 r. środki otrzymywane w formie dotacji rozwojowej.

W przedmiotowej sprawie istotnym jest, iż w myśl art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. Nr 96, poz. 873, z późn. zm.).

W tym miejscu zauważyć należy, iż w treści powołanej ustawy, nie zdefiniowano terminu bezpośrednio sfinansowane. Odnosząc się do znaczenia tych pojęć funkcjonującego w języku powszechnym, należy jednak wskazać, że bezpośrednio oznacza bez pośrednictwa, natomiast sfinansować to pokryć koszty jakiegoś przedsięwzięcia, jakiejś działalności (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, www.sjp.pwn.pl). Można zatem stwierdzić, że wydatki zostały bezpośrednio sfinansowane z określonych środków, gdy zostały one przeznaczone wprost na pokrycie tych wydatków.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że wydatki sfinansowane z dochodów (przychodów) zwolnionych od podatku m. in. na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47, 48, 52 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Dlatego też ustawowe wyłączenie określonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów powoduje, że w opisanej sytuacji nie znajdują zastosowania przepisy art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. ustawy, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasada ta obowiązuje również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio (art. 15 ust. 2a tej ustawy).

Z przywołanego art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że jeżeli Wnioskodawca zaliczył do kosztów uzyskania przychodów te wydatki, które w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie są kosztem podatkowym, powinien je z tych kosztów wyeliminować. Natomiast, skoro dany koszt jest wyłączony z kosztów podatkowych, to nie może być jednocześnie uwzględniany w tych kosztach w proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego, Spółka zobowiązana jest do wyłączenia z KOZ jako wydatki niestanowiące kosztu uzyskania przychodu, wyłącznie kwot dofinansowania na koszty pośrednie projektu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, w związku z realizacją projektów finansowanych z przychodów zwolnionych, Spółka nie ma obowiązku rozliczania KOZ nieobjętych dofinansowaniem zgodnie z metodyką określoną w art. 15 ust. 2 - 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje

ILPB3/423-48/11-2/EK, interpretacja indywidualna

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu