Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 postawione we wniosku, dotyczące sposobu klasyfikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w ramach działalności deweloperskiej. W zakresie pytania oznaczonego numerem 2 wniosek został rozpatrzony odrębnie.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Koszty związane z realizacją projektu, a zatem Wydatki marketingowe, Wydatki w zakresie wsparcia procesu sprzedaży, Wydatki związane z biurem sprzedaży, Wydatki dotyczące bieżącej obsługi, a także Wydatki dotyczące sprzedaży konkretnego lokalu ponoszone w odniesieniu do danego projektu inwestycyjnego będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z przychodem w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy CIT, w związku z czym będą potrącalne w roku podatkowym, w którym zostaną osiągnięte przez Spółkę przychody ze sprzedaży poszczególnych części nieruchomości wybudowanych w ramach obu etapów prowadzonej inwestycji.

Koszty związane z realizacją projektu oraz Wydatki dotyczące sprzedaży konkretnego lokalu jako koszty uzyskania przychodów

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Z powyższego przepisu wynika zatem ogólna reguła stanowiąca, że wszystkie ponoszone przez podatnika wydatki, o ile nie zostały wskazane w negatywnym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, jeżeli pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), jak również służą zachowaniu czy też zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów podatnika. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 kwietnia 1996 r., sygn. SA/Gd 2959/94, ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny.

Zgodnie zatem z literalnym brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, dany wydatek kwalifikowany jest do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli kumulatywnie spełnia następujące warunki (dwa pozytywne oraz jeden negatywny):

1. wydatek ten bezpośrednio lub pośrednio wpływa na uzyskanie, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu podatnika;
2. wydatek ten został poniesiony i ma charakter definitywny; oraz
3. wydatek ten nie został wymieniony w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W przedstawionym stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego poniesione przez Spółkę Koszty związane z realizacją projektu oraz Wydatki dotyczące sprzedaży konkretnego lokalu służą zabezpieczeniu oraz przyspieszeniu osiągnięcia przychodu z tytułu danego przedsięwzięcia deweloperskiego, przyczyniając się do wzrostu sprzedaży powierzchni użytkowej w ramach danej działalności oraz usprawniając sam proces ich sprzedaży. Ich związek z osiąganymi przez Spółkę przychodami oraz celowość ich ponoszenia są w ocenie Wnioskodawcy niezaprzeczalne. Wobec tego, zdaniem Spółki, możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu Kosztów związanych z realizacją projektu jako kumulatywnie spełniających kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT jest bezsporna.

Moment zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów

Dla celów określenia momentu ujęcia kosztów uzyskiwania przychodów w czasie istotnym jest ustawowe rozróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami oraz kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie) jako dwóch wyodrębnionych kategorii kosztów.

Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem art. 4b i 4c. Innymi słowy, odliczenie tzw. kosztów bezpośrednich powinno nastąpić w tym samym okresie, w którym podatnik rozpoznaje przychód zrealizowany w związku z poniesieniem danego wydatku (kosztu). Tym samym w sytuacji, gdy poniesienie kosztu następuje w innym roku podatkowym niż wygenerowanie przychodu, rozpoznanie tego kosztu (ujęcie w wyniku podatkowym) powinno zostać odroczone od momentu wygenerowania odpowiadającego mu przychodu.

Tymczasem koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, w myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, są potrącane w dacie ich poniesienia. Oznacza to, że w przypadku zakwalifikowania danych wydatków jako tzw. koszty pośrednie należałoby zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, niezależnie od momentu, w którym zostanie zrealizowany przychód związany z danym wydatkiem.

W świetle powyższego, moment potrącalności kosztów podatkowych zależy od charakteru związku tych kosztów z przychodem. W tym kontekście istotne będzie każdorazowe przeprowadzenie analizy charakteru wydatków ponoszonych przez Spółkę będzie miało ono bowiem zasadniczy wpływ na określenie momentu zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Kwalifikacja kosztów z punktu widzenia ich związku z przychodami

Jak wskazano powyżej, przepisy ustawy o CIT posługują się dwoma kategoriami kosztów i) bezpośrednio związanymi z przychodami oraz ii) innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Przepisy ustawy nie zawierają jednak definicji poszczególnych kategorii kosztów (tj. kosztów bezpośrednio związanych z przychodami oraz kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami).

W doktrynie podkreśla się, że językowa wykładnia sformułowania koszt bezpośrednio związany z przychodami wskazuje (...), że są to wszelkie koszty, w których przypadku jest możliwe ustalenie bezpośredniego, ścisłego związku z osiąganymi przychodami. Innymi słowy, są to koszty, których poniesienie bezpośrednio przyczynia się do osiągnięcia przychodów i możliwe jest ustalenie strumienia przychodów, którego dotyczą (Wilk M. (w:) Mariański A., Jaszczak D., Kuźniacki B., Nowak A., Wilk M., Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, LEX 2014).

Do pojęcia kosztów bezpośrednich odniósł się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2364/11, w którym wskazał co następuje: jeżeli koszt uzyskania przychodów można powiązać z osiąganym przychodem, czyli pozostaje on w widocznym związku z konkretnym przychodem, to taki koszt jest potrącany w roku, w którym przychód związany z danym kosztem wystąpił albo powinien wystąpić.

W konsekwencji, za koszt bezpośrednio związany z przychodami należy uznać taki rodzaj wydatku, który odnosi się wprost do konkretnego strumienia przychodów osiągniętych przez podatnika, a związek pomiędzy takim wydatkiem a przychodem jest ścisły.

Natomiast w odniesieniu do kosztów pośrednich wypowiedział się m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. IPPB3/423-358/08/11-8/S/DG, określając je jako wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie jest zasadne. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

W związku z powyższym, celem prawidłowej kwalifikacji ponoszonych wydatków podatnik powinien każdorazowo dokonywać analizy ich charakteru w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego, biorąc pod uwagę w szczególności charakterystykę działalności podatnika, rodzaj ponoszonych przez niego wydatków i cel, w jakim te wydatki są ponoszone.

Wydatki marketingowe ponoszone przez Spółkę

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizuje projekty w zakresie budowy nieruchomości użytkowych (mieszkalnych, handlowych, biurowych oraz o mieszanym przeznaczeniu) i ich sprzedaży, uzyskując w rezultacie przychody z tytułu odpłatnego ich zbycia (w całości lub w części). W związku z realizacją każdego z projektów Spółka ponosi określone Wydatki marketingowe. Stanowią one niezbędny element działalności dewelopera, mając na celu promocję określonej inwestycji wśród potencjalnych odbiorców. Brak poniesienia tych wydatków w sposób znaczący ograniczyłby (a przynajmniej spowolnił) osiągnięcie celu gospodarczego przedsiębiorcy związanego z realizacją danego projektu, a w konsekwencji, osiągnięcie przychodów. Nabyte usługi mają służyć wspomaganiu procesu sprzedaży mieszkań i zwiększeniu jej efektywności w ramach konkretnego projektu inwestycyjnego.

W praktyce, Spółka każdorazowo jest w stanie określić, jakie Wydatki marketingowe dotyczą określonej inwestycji deweloperskiej. Wnioskodawca ma zatem ścisłą kontrolę nad tym, który wydatek marketingowy został poniesiony celem osiągnięcia przychodów z danej inwestycji.

W ocenie Spółki oznacza to, że koszty usług marketingowych, które dotyczą stricte danej inwestycji powinny być uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży mieszkań w ramach danej inwestycji, gdyż ich poniesienie przekłada się wprost na uzyskiwanie określonych przychodów ze sprzedaży nieruchomości (promocja jest nieodłącznym elementem procesu sprzedaży lokali w ramach danego projektu inwestycyjnego). Należy także wskazać, że wydatki te nie zostałyby przez Spółkę poniesione, gdyby nie toczący się, konkretny proces inwestycyjny.

W tym zakresie nieuzasadnione byłoby odgórne uznanie, że wydatki marketingowe ponoszone przez podatnika w każdym przypadku stanowią koszty pośrednie, bez przeprowadzenia oceny ponoszonych wydatków w kontekście charakteru przeprowadzonej przez podatnika działalności.

W ocenie Wnioskodawcy, za koszty pośrednie uznać należy takie wydatki marketingowe, które mają na celu zapewnienie odpowiedniego funkcjonowania przedsiębiorstwa jako całości, a nie konkretnych źródeł przychodów w postaci poszczególnych projektów realizowanych przez danego przedsiębiorcę. Przykładowo właściwym byłoby zaliczenie do tej kategorii (to znaczy kosztów pośrednio związanych z przychodami) wydatków związanych z promowaniem marki spółki deweloperskiej czy wzmocnieniem jej rozpoznawalności na rynku. W takiej sytuacji koszty te należałoby określić jako związane jedynie pośrednio z generowanym przez podatnika przychodem z poszczególnych inwestycji.

Niemniej w przedstawionym powyżej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wskazane Wydatki marketingowe nie dotyczą działań marketingowych mających na celu wpływanie na rozpoznawalność firmy czy marki Spółki. Rozpowszechniane w ramach podejmowanych działań marketingowych materiały reklamowe, zamieszczane w szczególności na billboardach, barterach, stoiskach promocyjnych, serwisach mieszkaniowych oraz w prasie, zawierają informacje dotyczące konkretnej inwestycji realizowanej przez Spółkę (jej lokalizacji, walorów jakościowych, architektonicznych, użytkowych, komfortu itp.) Również nabywane przez Wnioskodawcę usługi planowania i doradztwa w zakresie marketingu i sprzedaży oraz analizy projektów konkurencyjnych odnoszą się w każdym przypadku do realizowanego w danym okresie czasu projektu deweloperskiego. Spółka ponosi te koszty celem stymulowania procesu sprzedaży lokali/powierzchni usługowych w ramach danej inwestycji. Co do zasady bowiem poniesienie kosztów usług marketingowych związanych z konkretnym projektem zwiększa prawdopodobieństwo osiągnięcia przychodu z tytułu zbycia danej nieruchomości lub jej części.

Wydatki w zakresie wsparcia procesu sprzedaży oraz Wydatków związanych z biurem sprzedaży

W odniesieniu do Wydatków w zakresie wsparcia procesu sprzedaży należy wskazać, że nabywane usługi dotyczą organizacji procesu sprzedaży, który w sposób bezpośredni związany jest z osiąganym z tego tytułu przychodem prawidłowa obsługa procesu sprzedaży warunkuje bowiem powstanie przychodu z tego tytułu. Związek ten podkreśla także fakt, że podstawą wyliczenia wynagrodzenia prowizyjnego z tytułu niniejszych usług jest między innymi wartość ceny netto sprzedaży jednostkowej w danym okresie. Wydatki te są zatem w sposób bezpośredni skorelowane z osiąganym przychodem wartość zrealizowanej sprzedaży definiuje bowiem wysokość ponoszonego kosztu. Niemniej jednak, w ocenie Wnioskodawcy, całość kosztów ponoszonych w związku z procesem sprzedaży oferowanych lokali i powierzchni usługowych powinien zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z przychodami Wnioskodawcy.

Powyższa analiza powinna mieć odniesienie w pełni także do Wydatków związanych z biurem sprzedaży. Należy wskazać, że aktualnie biuro to zaangażowane jest w proces sprzedaży wyłącznie lokali oraz powierzchni usługowych oferowanych w ramach jednej inwestycji. Jego funkcjonowanie ma zatem przełożyć się na uzyskanie przychodów ze zbywania nieruchomości oferowanych w ramach projektu inwestycyjnego. Biuro nie prowadzi żadnej innej działalności gospodarczej, służy ono jedynie do prowadzenia sprzedaży lokali oraz powierzchni usługowych w przedmiotowej inwestycji. Wobec tego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że tak długo, jak jest on jedynym najemcą biura sprzedaży i prowadzi tam tylko działalność polegającą na zbywaniu nieruchomości wybudowanych w ramach prowadzonej działalności, koszty wynajmu oraz funkcjonowania biura sprzedaży powinny być zaliczane do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami z dokonanej sprzedaży.

Jednocześnie zgodnie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie jest wykluczone, że w przyszłości biuro sprzedaży będzie jednocześnie obsługiwało również proces sprzedaży nieruchomości lub ich części wybudowanych w ramach innej inwestycji prowadzonej przez inne spółki celowe powiązane z Wnioskodawcą. Spółka będzie natomiast miała możliwość:

1. identyfikacji inwestycji w odniesieniu do których biuro sprzedaży jest zaangażowane w proces sprzedaży oferowanych nieruchomości bądź ich części;
2. zastosowania odpowiedniego klucza alokacji stosownej części Wydatków związanych z biurem sprzedaży do poszczególnych inwestycji, które będą przez to biuro obsługiwane. Jak bowiem Wnioskodawca wskazał w stanowisku oraz uzasadnieniu do pytania nr 2, w takiej sytuacji Spółka planuje podział ponoszonych Wydatków związanych z biurem sprzedaży pomiędzy inwestycje proporcjonalnie do sumy powierzchni lokali oraz powierzchni usługowej wyrażonej w m² dostępnej (tj. powierzchni pozostałej do sprzedaży na dany moment) w ramach poszczególnych inwestycji obsługiwanych przez to biuro.

Mając zatem na uwadze, że funkcjonowanie biura sprzedaży wykazuje bezpośredni związek z przychodem ze sprzedaży lokali oraz powierzchni usługowych oferowanych w ramach danej inwestycji, fakt, iż biuro to będzie zaangażowane także w proces sprzedaży nieruchomości wybudowanych w ramach innej inwestycji, nie powinien rzutować na sposób kwalifikacji ponoszonych wydatków związanych z jego funkcjonowaniem dla celów podatku dochodowego. W konsekwencji, w ocenie Spółki, w sytuacji, w której biuro sprzedaży będzie jednocześnie zaangażowane w proces sprzedaży lokali wybudowanych w ramach różnych inwestycji stosowna część Wydatków związanych z biurem sprzedaży, określona zgodnie z kluczem wskazanym w stanowisku Wnioskodawcy dotyczącym pytania nr 2, powinna zwiększać wartość kosztów bezpośrednio związanych z przychodem ze zbycia lokali/powierzchni usługowych oferowanych w związku z daną inwestycją.

Wydatki dotyczące bieżącej obsługi

Celem oceny związku występującego pomiędzy poniesieniem Wydatków dotyczących bieżącej obsługi a przychodami uzyskiwanymi w ramach realizowanego projektu inwestycyjnego należy mieć również na uwadze charakter prowadzonej przez Spółkę działalności. Spółka prowadzi bowiem działalność jako spółka celowa jej działalność w okresie prowadzenia inwestycji dotyczy jedynie realizacji danego przedsięwzięcia deweloperskiego. W konsekwencji, wszystkie czynności dokonywane w ramach bieżącej obsługi inwestycji są ukierunkowane na osiągnięcie konkretnego przychodu ze sprzedaży nieruchomości bądź jej części.

W szczególności należy w tym zakresie wskazać na nabywane usługi doradcze, prawne oraz nadzoru inwestorskiego, które każdorazowo dotyczą w sposób ścisły realizowanej inwestycji i mają na celu zapewnienie przeprowadzenia konkretnego procesu inwestycyjnego w sposób efektywny, zgodny z założeniami i bezpieczny dla Spółki. Mając na uwadze specyfikę oraz złożoność procesu inwestycyjnego, nabycie usług doradczych oraz nadzoru od podmiotów wyspecjalizowanych jest w ocenie Spółki działaniem celowym i niezbędnym. Usługi te są bezpośrednio związane z procesem inwestycyjnym i służą jego prawidłowej realizacji. W konsekwencji, wartość wynagrodzenia za nabycie przedmiotowych usług powinno stanowić koszt bezpośrednio związany z przychodem ze sprzedaży lokali albo powierzchni usługowych powstałych w związku z daną inwestycją.

Również koszty monitorowania bankowego prowadzonego w celu pozyskania kolejnych transzy finansowania od banku, jako wydatek związany z pozyskiwaniem finansowania projektu inwestycyjnego, stanowią wydatki wykazujące bezpośredni związek z prowadzoną inwestycją i są one ponoszone w celu osiągnięcia przychodu z tej inwestycji.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, Wydatki dotyczące bieżącej obsługi nie stanowią ogólnych kosztów funkcjonowania Spółki, a ich poniesienie przez Spółkę determinuje osiągnięcie konkretnego przychodu ze zbycia nieruchomości bądź ich części w przyszłości. Należy również podkreślić, że ponoszone przez Spółkę Wydatki dotyczące bieżącej działalności nie powstają w oderwaniu od danego projektu inwestycyjnego gdyby bowiem nie realizacja określonej inwestycji Spółki nie nabywałaby przedmiotowych usług.

Wydatki dotyczące sprzedaży konkretnego lokalu

W odniesieniu do Wydatków dotyczących sprzedaży konkretnego lokalu należy wskazać, że bez poniesienia tych kosztów, zbycie określonych lokali/powierzchni usługowych mogłoby być niemożliwe (koszty notarialne) lub znacznie utrudnione (zmiany lokatorskie). Należy wskazać, że prace przeprowadzone w związku ze zmianami lokatorskimi dokonywane są na życzenie kupującego i dotyczą określonego już lokalu, który będzie przedmiotem transakcji. Dokonanie tych zmian ma na celu dostosowanie przedmiotu transakcji do potrzeb danego kontrahenta, co stanowić może warunek zawarcia przez niego umowy nabycia tego lokalu.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Spółki, ponoszone przez nią Koszty związane z realizacją danego projektu, jako koszty pozostające w ścisłym związku z przychodami uzyskiwanymi w ramach realizowanej inwestycji, należy uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o CIT. W konsekwencji moment zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów nastąpi w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody ze sprzedaży lokali oraz powierzchni usługowych w ramach danego projektu.

Orzecznictwo sądów administracyjnych oraz stanowisko organów podatkowych w analogicznych stanach faktycznych/opisach zdarzenia przyszłego

Spółka zwraca uwagę, że zaprezentowany powyżej pogląd jest zgodny ze stanowiskiem sądów administracyjnych i organów podatkowych.

Do podobnych wniosków doszedł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 10 grudnia 2010 r., sygn. akt III Sa/Wa 2626/10, w której stwierdził, że koszty usług marketingowych są ukierunkowane na konkretny przychód, jaki Skarżąca ma osiągnąć ze sprzedaży mieszkań. Wydatki te służą więc bezpośrednio tym przychodom, a ta bezpośredniość wyraża się po pierwsze w istnieniu prostego związku przyczynowo-skutkowego z przychodem ze sprzedaży mieszkań (wydatki te poniesiono bezpośrednio, wprost w tym celu, aby mieszkania, jako towary i wyroby gotowe, sprzedać, i to po jak najlepszej cenie), a po drugie w istnieniu prostego związku finansowego z przychodem (co do zasady im większe wydatki, np. na koordynację procesu sprzedaży albo usługi marketingowe, tym większy może być przychód osiągnięty wskutek sprzedaży mieszkań).

W odniesieniu natomiast do kosztów administracyjnych i związanych z zarządzaniem procesem realizacji projektu inwestycyjnego oraz kosztów dotyczących koordynacji procesu sprzedaży, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 marca 2011 r., sygn. IPPB3/423-345/08/11-7/DG wskazał, że: stanowią koszt bezpośrednio związany z przychodem, stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy. Wszystkie wydatki ukształtowane na konkretny przychód, jaki Skarżąca ma osiągnąć ze sprzedaży mieszkań. Wydatki te służą więc bezpośrednio tym przychodom, a ta bezpośredniość wyraża się po pierwsze w istnieniu prostego związku przyczynowo-skutkowego z przychodem ze sprzedaży mieszkań (...), a po drugie w istnieniu prostego związku finansowego z przychodem (co do zasady im większe wydatki np. na koordynację procesu sprzedaży albo usługi marketingowe, tym większy może być przychód osiągnięty wskutek sprzedaży mieszkań).

W odniesieniu do usług prawnych a także kosztów notarialnych i kosztów obsługi finansowej inwestycji wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2015 r., sygn. IBPBI/2/4510-153/15/IZ, gdzie wskazuje, że wydatki w postaci wynagrodzenia notariusza za wszystkie czynności wykonywane w związku z zawieraniem umów deweloperskich, umów przedwstępnych, umów sprzedaży, w tym także wypisów aktu notarialnego wydawanych przy zawarciu umów deweloperskich, umów przedwstępnych, umów sprzedaży oraz koszty sądowe w postępowaniu wieczystoksięgowym wykazują bezpośredni związek z przychodami osiąganymi ze sprzedaży poszczególnych produktów/towarów handlowych, jakim są dla Spółki lokale mieszkalne, użytkowe i miejsca parkingowe. (...) W opinii tut. Organu, kosztami bezpośrednimi są również koszty przygotowania dokumentacji dotyczącej wniosku o kredyt bankowy na sfinansowanie przedsięwzięcia deweloperskiego oraz koszty sporządzenia kopii faktur na potrzeby przygotowania dla banku raportów okresowych dotyczących prawidłowości wykorzystania kredytu. (...) W związku z tym, ww. wydatki (...) będą stanowić koszty bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 updop i powinny być potrącane w okresie, w którym wystąpi przychód.

Podobne stanowisko zaprezentował również m.in.:

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 17 grudnia 2010 r., sygn. akt III Sa/Wa 2523/10;
2. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29 października 2013r., sygn. IPPB5/423-592/13-2/AS;
3. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 4 lipca 2014 r., sygn. IPPB5/423-403/14-2/AM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

• został właściwie udokumentowany,

• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

• przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

• potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, koszty podatkowe można podzielić na:

• bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

• inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu bezpośredniego oraz kosztu pośredniego brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach, których wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Należy także podkreślić, że w konkretnym, sprecyzowanym stanie faktycznym, o charakterze omawianych kosztów decyduje przyjęta przez jednostkę polityka w zakresie rachunkowości, będąca odzwierciedleniem rodzaju działalności wykonywanej przez podatnika.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, świadczenia na rzecz pracowników. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Jak stanowi art. 15 ust. 4c tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4e omawianej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że zakres działalności Spółki-Wnioskodawcy obejmuje nieruchomości handlowe, biurowe, mieszkalne oraz projekty o mieszanym przeznaczeniu. Spółka w danym momencie realizuje jeden projekt inwestycyjny. W trakcie prowadzonego projektu inwestycyjnego Spółka ponosi w szczególności wydatki na:

• doradztwo w zakresie obsługi marketingu, ekspozycje materiałów reklamowych na billboardach, kampanie reklamowe, projekty banerów i stoisk reklamowych, reklamy prasowe, ogłoszenia w serwisach mieszkaniowych, druk materiałów reklamowych, nabywanie rollupów i flag reklamowych, analizę projektów konkurencyjnych, ocenę procesu marketingu i sprzedaży inwestycji, usługi planowania oraz obsługi imprez promocyjnych (dalej również jako: Wydatki marketingowe);

• doradztwo oraz wsparcie przy sprzedaży części inwestycji deweloperskiej (lokali mieszkalnych i powierzchni usługowych) z tytułu świadczenia przedmiotowych usług Spółka ponosi koszty sprzedaży w formie prowizji uzależnionych od wartości dokonanej w danym okresie rozliczeniowym sprzedaży oraz stałych obciążeń dotyczących obsługi sprzedaży (dalej także jako: Wydatki w zakresie wsparcia sprzedaży);

• wynajem biura sprzedaży oraz jego funkcjonowanie (dalej także jako: Wydatki związane z biurem sprzedaży);

• bieżącą obsługę Spółki w związku procesem realizacji projektu deweloperskiego, dotyczącą między innymi świadczenia usług w zakresie obsługi administracyjnej projektu deweloperskiego, polegającej przykładowo na wsparciu w zakresie obsługi dokumentów sprzedażowych (fakturowanie, umowy z nabywcami lokali) czy bieżącej administracji biurem Spółki (w tym koszty wynajmu oraz zarządzania biurem wirtualnym), doradztwie w zakresie kampanii reklamowych i promocyjnych oraz świadczeniu innych usług doradczych w zależności od potrzeb Spółki w ramach realizowanej przez nią inwestycji deweloperskiej. W tych wydatkach mieści się także koszt nadzoru inwestorskiego, koszty monitorowania bankowego wymaganego przez bank, prowadzonego w celu pozyskania kolejnych transzy finansowania czy koszty wsparcia prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, (dalej także jako: Wydatki dotyczące bieżącej obsługi);

(dalej łącznie jako: Koszty związane z realizacją projektu).

• koszty zmian lokatorskich, realizowanych na życzenie klienta w konkretnym lokalu, ponoszone w celu jego dostosowania do zindywidualizowanych potrzeb nabywcy, czy koszty notarialne ponoszone każdorazowo w związku ze sprzedażą określonego lokalu/powierzchni usługowej (dalej także jako: Wydatki dotyczące sprzedaży konkretnego lokalu).

Należy stwierdzić, że co do zasady przedmiotowe wydatki ponoszone przez Spółkę w ramach procesu deweloperskiego są ponoszone w związku z prawidłowym funkcjonowaniem i prowadzeniem przedsięwzięcia. Wobec tego, o ile zostały właściwie udokumentowane, spełniają kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez co można je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę charakter działalności Spółki i okoliczności, w jakich ponosi powyższe koszty należy stwierdzić, że przedmiotowe wydatki należy z reguły zaliczać do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, które Spółka uzyska w związku ze sprzedażą lokali mieszkalnych lub powierzchni usługowych. Wydatki te nie byłyby ponoszone, gdyby nie prowadzona inwestycja. Poniesienie tych wydatków spowoduje bowiem, że zrealizowany będzie cel gospodarczy Spółki, tj. uzyska ona przychód w postaci ceny zbywanych lokali lub powierzchni usługowych w ramach inwestycji mieszkaniowej. Koszty te nie powstają samoistnie, w oderwaniu od realizowanej inwestycji. Umożliwia to bezpośrednie powiązanie ich z przychodami osiąganymi z tego tytułu.

Wydatki marketingowe ponoszone przez Spółkę, dotyczące konkretnej inwestycji, można przypisać do osiągniętego przychodu ze sprzedaży lokali mieszkalnych lub powierzchni usługowych. Promocja danego projektu przeznaczonego na sprzedaż jest nieodłącznym elementem procesu sprzedaży, a zatem wydatki na jej rzecz można w tym przypadku uznać co do zasady za koszty bezpośrednio związane z przychodem, na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do Wydatków w zakresie wsparcia sprzedaży wskazać należy, że nabywane usługi ponoszone są w celu uzyskania przychodu ze sprzedaży wybudowanych lokali i powierzchni usługowych. Można je zatem powiązać z konkretnym przychodem uzyskiwanym przez Spółkę a ponadto nie byłyby one ponoszone, gdyby nie przedmiotowa inwestycja deweloperska.

Również Wydatki związane z biurem sprzedaży, jako związane z funkcjonowaniem biura zaangażowanego jedynie w proces sprzedaży należy powiązać z uzyskiwanym przychodem ze sprzedaży i zaliczyć do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. Jak zaznaczyła bowiem Spółka, biuro to nie prowadzi żadnej innej działalności gospodarczej i służy ono jedynie do prowadzenia sprzedaży lokali oraz powierzchni usługowych w przedmiotowej inwestycji.

Kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami będą również Wydatki dotyczące bieżącej obsługi dotyczące realizacji projektu deweloperskiego. Ponoszone w ich ramach koszty usług doradczych, prawnych czy koszty nadzoru inwestorskiego ponoszone są konkretnie w celu sprzedaży nieruchomości. Spółka, wykorzystując usługi podmiotów dysponujących odpowiednim doświadczeniem oraz fachowością w tej kwestii, ponosi powyższe koszty celem efektywnej koordynacji procesu sprzedaży.

Bezsprzecznym jest również fakt, że Wydatki dotyczące sprzedaży konkretnego lokalu również powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami. Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że dokonanie zmian lokatorskich dokonywanych na życzenie kupującego i dotyczących konkretnego lokalu przeznaczonego na sprzedaż, może stanowić warunek zawarcia umowy nabycia takiego lokalu. Celem ponoszenia tych wydatków jest dostosowanie do indywidualnych potrzeb nabywcy i w konsekwencji osiągnięcie przychodu ze sprzedaży lokalu.

Podsumowując, w związku z powyższym, w odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie oznaczone numerem 1 należy zatem stwierdzić, że ponoszone przez Spółkę w ramach projektu wydatki wymienione w pytaniu numer 1, dotyczące przedmiotowej inwestycji deweloperskiej, będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z przychodem w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym będą potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały przez Spółkę przychody wygenerowane w związku ze sprzedażą lokali mieszkalnych lub powierzchni usługowych wybudowanych w ramach obu etapów prowadzonej inwestycji.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie klasyfikacji do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami wydatków ponoszonych w ramach działalności deweloperskiej, jest prawidłowe.

Końcowo należy podkreślić, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami wydatków wymienionych we wniosku, na co wskazuje zadane pytanie nr 1, wyznaczające zakres wniosku w tym zakresie. Organ nie odniósł się w interpretacji do metody alokacji wskazanych wydatków, gdyż nie było to przedmiotem zapytania Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, a ponadto organ nie jest uprawniony do oceny sposobu alokacji kosztów, gdyż kwestia ta nie dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wprowadza bowiem szczegółowej regulacji dotyczącej sposobu alokacji kosztów bezpośrednich do odpowiadającego mu przychodu. Należy jeszcze raz podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana jedynie w zakresie klasyfikacji do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami wydatków ponoszonych w ramach działalności deweloperskiej, tj. jedynie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1.

Odnosząc się natomiast do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych i wyroków sądowych, organ stwierdza, że zostały ona wydane w indywidualnych sprawach innych podatników i nie mają mocy wiążącej dla organu wydającego niniejszą interpretację. Podkreślić przy tym należy, że zadaniem organów podatkowych wydających interpretacje indywidualne nie jest ocena rozstrzygnięć wydanych w sprawach innych podatników. Obowiązkiem tych organów jest natomiast ocena stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej