Temat interpretacji

w zakresie ustalenia łącznej wartości początkowej nabytych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 22 kwietnia 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 26 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia łącznej wartości początkowej nabytych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3 zdarzenie przyszłe) jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 kwietnia 2016 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia łącznej wartości początkowej nabytych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (Wnioskodawca) zamierza prowadzić działalność w zakresie wydobycia kopalin. W związku z powyższym Wnioskodawca planuje zakup zespołu składników majątkowych służących do prowadzenia wskazanej działalności.

W tym celu Spółka zawarła 9 lutego 2015 r. z Kontrahentem przedwstępną umowę sprzedaży zorganizowanych części przedsiębiorstwa, w ramach, której Wnioskodawca miał nabyć określone części przedsiębiorstwa Kontrahenta.

W konsekwencji kolejnych ustaleń, w kwietniu 2016 r. strony zawarły kolejną umowę przedwstępną tj. umowę sprzedaży przedsiębiorstwa zmieniającą przedwstępną umowę sprzedaży zorganizowanych części przedsiębiorstwa z 9 lutego 2015 r. (dalej: Umowa). Na mocy zmienionej Umowy rozszerzono zakres przedmiotu sprzedaży o kolejne zorganizowane części przedsiębiorstwa Kontrahenta.

Zgodnie z Umową sprzedający zamierza sprzedać, a kupujący zamierza kupić oprócz zorganizowanych części przedsiębiorstwa określonych w umowie z 9 lutego 2015 r. również inne dokładnie wymienione w Umowie zorganizowane części przedsiębiorstwa w postaci zakładów górniczych (w szczególności kopalń zajmujących się działalnością wydobywczą) oraz innych zakładów z wyłączeniem składników materialnych i niematerialnych niezwiązanych z działalnością górniczą.

Podsumowując powyższe w Umowie określono, że sprzedający zamierza sprzedać, a kupujący zamierza kupić wszystkie zorganizowane części przedsiębiorstwa w postaci zakładów górniczych i innych zakładów (a więc zarówno te wymienione w umowie pierwotnej jak i te określone w Umowie zmieniającej), co stanowi Przedsiębiorstwo (dalej Przedsiębiorstwo).

Kolejno zgodnie z Umową wszystkie zakłady górnicze oraz zakłady (będące przedmiotem zmienionej Umowy) stanowią Przedsiębiorstwo, czyli zorganizowany zespół składników niematerialnych oraz materialnych, przeznaczonych do wykonywania działalności gospodarczej (określonych zadań gospodarczych), w tym w zakresie wydobycia, przeróbki i sprzedaży węgla kamiennego, metanu oraz innych kopalin towarzyszących lub działalności z tym związanej, które obejmuje, w szczególności (ale nie wyłącznie) następujące składniki materialne i niematerialne:

1. środki pieniężne;
2. wartości niematerialne i prawne;
3. prawa wynikające z umów Przedsiębiorstwa oraz wierzytelności, jak i wszystkie wierzytelności wynikające z umów Przedsiębiorstwa powstałe po nabyciu Przedsiębiorstwa przez Spółkę;
4. środki trwałe;
5. składniki aktywów nie będące środkami trwałymi;
6. prawa wynikające z rozpoczętych przez Kontrahenta postępowań przetargowych prowadzonych na podstawie ustawy Prawo zamówień publicznych lub na podstawie innych przepisów;
7. koncesje, licencje i zezwolenia i wszelkie inne decyzje i akty administracyjne warunkujące prowadzenie Przedsiębiorstwa; oraz
8. wszelkie składniki niemajątkowe i majątkowe, w tym takie jak wskazane w pkt a) - g) powyżej które weszły w skład Przedsiębiorstwa po dniu zawarcia Umowy.

Umowa określa poszczególne prawa i obowiązki stron, w tym w szczególności w związku z przeprowadzonym nabyciem Przedsiębiorstwa konieczne będzie poniesienie przez Spółkę odpowiednich wydatków, w tym w szczególności Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Kontrahenta Ceny Transakcyjnej (Cena Sprzedaży).

Cena Sprzedaży (Cena Transakcyjna) jest ceną należną z tytułu sprzedaży całości Przedsiębiorstwa. Brak jest w umowie określenia wartości, czy też ceny poszczególnych zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W jaki sposób, w stanie takim jak niniejszy, Wnioskodawca powinien ustalić łączną wartość początkową nabytych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych... (pytanie oznaczone we wniosku nr 3 zdarzenie przyszłe)

Wnioskodawca powinien ustalić łączną wartość środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego Przedsiębiorstwa jako:

1. sumę ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie uwagami do pytania 1.
2. różnicę między ceną nabycia Przedsiębiorstwa ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy. Przy czym chodzi tu z jednej strony o cenę nabycia Przedsiębiorstwa jako całości, jak i z drugiej strony o wartość wszystkich składników majątkowych Przedsiębiorstwa (a nie np. wartość składników majątkowych określonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Zgodnie z art. 16g ust. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej updop), w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1. suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2;
2. różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Przepis ten określa sposób ustalenia wartości początkowej określonych aktywów trwałych nabytych m.in. w drodze kupna przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W tym celu w pierwszej kolejności niezbędnym jest ustalenie, czy w wyniku dokonanej transakcji po stronie kupującego powstała tzw. dodatnia wartość firmy.

Zgodnie z art. 16g ust. 2 updop wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną.

Stąd dla ustalenia, czy w wyniku transakcji wystąpiła tzw. dodatnia wartość firmy, koniecznym jest ustalenie wartości ceny nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, jak i wartości rynkowej składników majątkowych owego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zgodnie z treścią przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółka jako kupujący zamierza kupić, a Kontrahent jako sprzedający zamierza sprzedać określone zorganizowane części przedsiębiorstwa w postaci zakładów górniczych (w szczególności kopalń zajmujących się działalnością wydobywczą) oraz innych zakładów, co stanowi Przedsiębiorstwo z wyłączeniem składników materialnych i niematerialnych niezwiązanych z działalnością górniczą. Zgodnie z treścią Umowy wszystkie zakłady górnicze oraz zakłady stanowią Przedsiębiorstwo, czyli zorganizowany zespół składników niematerialnych oraz materialnych, przeznaczonych do wykonywania działalności gospodarczej (określonych zadań gospodarczych), w tym w zakresie wydobycia, przeróbki i sprzedaży węgla kamiennego, metanu oraz innych kopalin towarzyszących lub działalności z tym związanej, które obejmuje, w szczególności (ale nie wyłącznie) następujące składniki materialne i niematerialne:

1. środki pieniężne;
2. wartości niematerialne i prawne;
3. prawa wynikające z umów Przedsiębiorstwa oraz wierzytelności, jak i wszystkie wierzytelności wynikające z umów Przedsiębiorstwa powstałe po nabyciu Przedsiębiorstwa przez Spółkę;
4. środki trwałe;
5. składniki aktywów niebędące środkami trwałymi;
6. prawa wynikające z rozpoczętych przez Kontrahenta postępowań przetargowych prowadzonych na podstawie ustawy Prawo zamówień publicznych lub na podstawie innych przepisów;
7. koncesje, licencje i zezwolenia i wszelkie inne decyzje i akty administracyjne warunkujące prowadzenie Przedsiębiorstwa; oraz
8. wszelkie składniki niemajątkowe i majątkowe, w tym takie jak wskazane w pkt a) - g) powyżej które weszły w skład Przedsiębiorstwa po dniu zawarcia Umowy.

Stąd określenia wymagałoby, czy dla celów powyższych regulacji updop w stanie takim jak niniejszy, określenie wartości firmy, a kolejno poszczególnych składników majątkowych, powinno odbywać się oddzielnie w odniesieniu do poszczególnych zorganizowanych części przedsiębiorstwa, czy też ma nastąpić na poziomie Przedsiębiorstwa jako całości.

Przywołane regulacje art. 16g ust. 10 jak i 16g ust. 2 updop odnoszą się bowiem do ustalenia skutków podatkowych nabycia składników majątkowych w ramach kupna przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawiera art. 4a pkt 4 updop. Zgodnie z jego treścią zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Nie ulega więc wątpliwości, że zorganizowana część przedsiębiorstwa jest częścią przedsiębiorstwa. Jak bowiem bezpośrednio stanowi powyższa regulacja zorganizowana część przedsiębiorstwa jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych. Stąd możliwym jest, w zdarzeniu przyszłym takim jak niniejszy, że w istniejącym przedsiębiorstwie funkcjonuje kilka (albo kilkanaście) zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

Zgodnie bowiem z art. 4a pkt 3 updop ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.). Zgodnie z art. 55¹ tego aktu, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe nie powinno budzić wątpliwości, że pojęcie przedsiębiorstwa ma znaczenie szersze, niż pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Stąd w przypadkach, gdy w ramach danej transakcji będziemy mieli do czynienia z nabyciem przedsiębiorstwa, to dla celów określenia skutków w podatku dochodowym od osób prawnych nie należy sztucznie dzielić danej transakcji na pojedyncze transakcje nabycia zorganizowanych części przedsiębiorstwa i ustalać dla nich odrębnie m.in. wartości firmy oraz ceny nabycia. Regulacja przywołanych art. 16g ust. 10 jak i 16g ust. 2 updop, w części w jakiej odnosi się do nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie miała zastosowanie wyłącznie, gdy ta zorganizowana cześć przedsiębiorstwa jest przedmiotem odrębnej transakcji.

W sytuacji takiej jak niniejsza strony wyraźnie określiły przedmiot transakcji jako nabycie całości Przedsiębiorstwa. Co jednak najistotniejsze, ustalona cena (kwota należna zbywcy) jest jedną ceną za nabycie Przedsiębiorstwa jako całości. Umowa nie przewiduje i nie określa wartości poszczególnych części tego przedsiębiorstwa (w tym składających się na zorganizowane części przedsiębiorstwa). Stąd przyjęcie tezy przeciwnej, że dla celów podatku dochodowego od osób prawnych np. określając wartość firmy należałoby brać pod uwagę cenę nabycia poszczególnych zorganizowanych części przedsiębiorstwa, powodowałoby brak możliwości zastosowania treści regulacji updop, gdyż w ramach niniejszej transakcji nie istnieje kwota należna zbywcy za poszczególne zorganizowane części przedsiębiorstwa (a jedynie kwota należna z tytułu nabycia Przedsiębiorstwa jako całości).

W zależności od wyniku ustalenia wartości firmy zgodnie z art. 16g ust. 2 updop (wystąpienia dodatniej firmy lub też nie), Wnioskodawca powinien ustalić łączną wartość środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego Przedsiębiorstwa (art. 16g ust. 10 updop) jako:

1. sumę ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2;
2. różnicy między ceną nabycia Przedsiębiorstwa, określoną zgodnie a art. 16g ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Przy czym chodzi tu z jednej strony o cenę nabycia Przedsiębiorstwa jako całości, jak i z drugiej strony o wartość wszystkich składników majątkowych Przedsiębiorstwa (a nie np. wartość składników majątkowych określonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Na tej podstawie w zależności od tego czy powstanie dodatnia bądź ujemna wartość firmy, wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych należy ustalić na podstawie art. 16g ust. 10 pkt 1 lub 2 updop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytania nr 3 (stan faktyczny) oraz pytań nr 1 i 2 (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe) wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach