Temat interpretacji

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym do odsetek płaconych przez Spółkę z tytułu ujemnego salda na Rachunku Transakcyjnym będą znajdowały zastosowanie ograniczenia wynikające z przepisów o tzw. cienkiej kapitalizacji tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o CIT?

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2016 r. (data wpływu 14 grudnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 lutego 2017 r. (data wpływu 13 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę w związku z uczestnictwem w umowie cash poolingu - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych związanych z przystąpieniem do umowy cash poolingu, w zakresie stosowania przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę w związku z uczestnictwem w umowie cash poolingu. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 6 lutego 2017 r. (data wpływu 13 lutego 2017 r.).

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawcą jest Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka lub Podatnik) podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka wchodzi w skład międzynarodowej grupy T. Group (dalej: Grupa). Spółka planuje dołączyć do systemu zarządzania płynnością finansową typu Cash Pooling (dalej: System Cash Pooling), który jest oferowany przez S.AB (dalej: Bank). System Cash Pooling będzie koordynowany przez T. (dalej: Lider), podmiot dominujący w Grupie i będący jedynym udziałowcem Wnioskodawcy.

Bank i polski oddział Banku (dalej: Oddział S.) nie są podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą i Liderem w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT.

Lider posiada siedzibę i jest zarejestrowany dla celów VAT w Szwecji. Lider nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagranicznego zakładu w rozumieniu ustawy o CIT oraz Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U.2006.26.193 z dnia 2006.02.17 dalej: Konwencja).

Wnioskodawca będzie dysponował certyfikatem rezydencji Lidera, potwierdzającym, że jest on szwedzkim rezydentem podatkowym.

Celem włączenia Spółki do systemu Cash Pooling ma być zwiększenie efektywności zarządzania środkami finansowymi podmiotów z grupy poprzez optymalne wykorzystanie nadwyżek środków pieniężnych oraz zminimalizowanie kosztów finansowania działalności gospodarczej podmiotów uczestniczących w systemie.

System Cash Pooling, w którym Spółka ma zamiar uczestniczyć, oparty jest na następujących założeniach:

1. W systemie będzie brał udział podmiot krajowy (Wnioskodawca) posiadający rachunek bankowy założony w Banku/ Oddział S oraz podmiot zagraniczny Lider, posiadający rachunek bankowy w kraju UE.
2. Umowa systemu Cash Pooling (dalej: umowa CP) zawarta zostanie pomiędzy Bankiem oraz Wnioskodawcą. Umowa będzie obejmowała pełnomocnictwa udzielone przez Wnioskodawcę dla banku oraz uczestnika zagranicznego do wykonywania czynności objętych umową. Włączenie Spółki do systemy Cash Pooling nie będzie wiązało się z zawarciem żadnej umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Liderem.
3. Funkcjonowanie Systemu Cash Pooling przewiduje wykorzystanie trzech różnych typów rachunków obsługiwanych przez Bank / Oddział S., z których każdy będzie pełnił odrębne funkcje:
   
   
   
   1. Rachunek Źródłowy
   2. Rachunek Transakcyjny
   3. Rachunek Konsolidacyjny

Rachunek Źródłowy jest bieżącym rachunkiem należącym do Spółki, prowadzonym przez Oddział S., który po podpisaniu załączników opisanych powyżej zostanie włączony do Systemu Cash Pooling.

Zgodnie z założeniami Systemu Cash Pooling saldo na Rachunku Źródłowym na początku każdego dnia wynosić będzie zero. W ciągu dnia Spółka będzie wykorzystywała Rachunek Źródłowy do wykonywania swoich operacji bankowych tj. dokonywania oraz otrzymywania płatności na rzecz / od kontrahentów. Spółka będzie miała możliwość zadłużania się na Rachunku Źródłowym w ramach udostępnionej Spółce przez Oddział S. krótkoterminowej linii technicznej. Na koniec dnia roboczego, w zależności od tego czy saldo na Rachunku Źródłowym będzie dodatnie czy ujemne, dokonane zostaną automatyczne przelewy (Automated Sweeps) pomiędzy Rachunkiem Źródłowym a Rachunkiem Transakcyjnym mające na celu wyzerowanie salda Rachunku Źródłowego (wykorzystanie mechanizmu zero balance cash pool). W przypadku salda dodatniego nadwyżka zostanie przekazana do przechowania na Rachunku Transakcyjnym Liderowi (sweeping). Z kolei w przypadku salda ujemnego na Rachunku Źródłowym Lider przekaże środki z Rachunku Transakcyjnego na Rachunek Źródłowy (topping). W zależności od salda Rachunku Transakcyjnego określone należności lub zobowiązania wobec Lidera na koniec okresu rozliczeniowego będą kompensowane.

Rachunek Transakcyjny będzie rachunkiem o charakterze technicznym - saldo prezentowane na Rachunku Transakcyjnym będzie miało charakter wyłącznie wirtualny. Środki pieniężne będą zawsze gromadzone fizycznie na Rachunku Konsolidacyjnym, z którym Rachunek Transakcyjny zostanie połączony. Z uwagi na to salda Rachunku Transakcyjnego będą odpowiednio odzwierciedlane na Rachunku Konsolidacyjnym. Natomiast nie będzie fizycznych przepływów środków finansowych pomiędzy Rachunkiem Transakcyjnym a Rachunkiem Konsolidacyjnym. Saldo Rachunku Transakcyjnego odzwierciedlać będzie odpowiednio stan należności lub zobowiązań pomiędzy Spółką oraz Liderem.

Rachunek Konsolidacyjny będzie należał do Lidera i będzie prowadzony w Szwecji. Na tym rachunku gromadzone będą wszystkie środki pieniężne w ramach Systemu Cash Pooling. Lider będzie odpowiedzialny za zasilanie Rachunku Konsolidacyjnego w celu pokrycia ujemnego salda na tym rachunku. Środki te mogą pochodzić między innymi ze środków własnych Lidera, z pożyczek bankowych, obligacji oraz innych systemów Cash Pooling w ramach Grupy, w których uczestniczy Lider (a których uczestnikiem nie jest Wnioskodawca).

W zależności od salda na Rachunku Transakcyjnym powstawały będą zobowiązania Spółki w stosunku do Lidera, bądź też Spółka będzie wykazywać należności od Lidera. W sytuacji dodatniego salda na Rachunku Transakcyjnym naliczone zostaną odsetki należne Spółce od Lidera, które zostaną zaksięgowane jako zwiększenie salda na Rachunku Transakcyjnym (i odpowiednio odzwierciedlone na Rachunku Konsolidacyjnym). Natomiast, w sytuacji gdy Rachunek Transakcyjny wykazywał będzie saldo ujemne, wówczas naliczone zostaną odsetki należne Liderowi od Spółki, które zostaną zaksięgowane jako zmniejszenie salda na Rachunku Transakcyjnym (i odpowiednio odzwierciedlone na Rachunku Konsolidacyjnym). Odsetki nie będą wpływały na saldo Rachunku Źródłowego.

Wszystkie wyżej wymienione rachunki będą prowadzone w polskich złotych. Wszystkie rozliczenia i transfery w ramach Systemu Cash Pooling będą dokonywane w polskich złotych.

4. Bank (i Oddział S. w odpowiednim zakresie) zapewni wykonanie wszelkich niezbędnych czynności związanych z Systemem, w tym przykładowo: wykonywanie przelewów bankowych, techniczne naliczanie odsetek, niektóre obowiązki sprawozdawcze itp.
5. Lider będzie odpowiedzialny za reprezentowanie Wnioskodawcy przed Bankiem, jak również za podejmowanie wewnętrznych decyzji np. w zakresie zasad kalkulacji odsetek, ustalanie wysokości oprocentowania środków, oraz okresów rozliczeniowych, a także realizację innych czynności niezbędnych dla prawidłowego funkcjonowania Systemu.

6. Wnioskodawca będzie zobowiązany do uiszczenia wynagrodzenia na rzecz Oddziału S. na podstawie Umowy CP. Poza tym Spółka nie będzie obciążana innymi kosztami funkcjonowania Systemu Cash Pooling.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

• Lider posiada 100 % udziałów w kapitale Wnioskodawcy;
• Lider nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania;
• Lider jest rzeczywistym właścicielem należności, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 1 updop. Lider podlega w Szwecji opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
• Lider posiada udziały nieprzerwanie przez okres dwóch lat;
• Jako że we wniosku opisywane jest zdarzenie przyszłe na chwilę obecną Wnioskodawca nie dysponuje pisemnym oświadczeniem Lidera. Jednakże z chwilą dokonania wypłaty należności Wnioskodawca będzie dysponował oświadczeniem, o którym mowa w art. 26 ust. lf updop.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy na Wnioskodawcy, jako płatniku, będzie ciążył obowiązek poboru zryczałtowanego podatku od osób prawnych w związku z wypłatą przez Wnioskodawcę całości odsetek na rzecz Lidera z tytułu ujemnego salda na Rachunku Transakcyjnym?
2. Czy z tytułu uczestnictwa w Systemie Cash Pooling świadczonym przez Bank po stronie Spółki powstanie i usługa, którą należy rozliczyć na gruncie podatku od towarów i usług?
3. Czy z tytułu czynności, jakie w opisanym Systemie Cash Pooling będzie wykonywał Lider (rezydent szwedzki), po stronie Spółki powstanie obowiązek rozpoznania importu usług?
4. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym do odsetek płaconych przez Spółkę z tytułu ujemnego salda na Rachunku Transakcyjnym będą znajdowały zastosowanie ograniczenia wynikające z przepisów o tzw. cienkiej kapitalizacji tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o CIT?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku numerem 4. W pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko:

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania 4 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych:

Zdaniem Wnioskodawcy, do odsetek płaconych przez Spółkę z tytułu ujemnego salda na Rachunku Transakcyjnym nie znajdą zastosowania ograniczenia w zakresie możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów wynikające z przepisów o tzw. cienkiej kapitalizacji, tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiedni do spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu ; tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

W myśl art. 16 ust. 7b ustawy o CIT przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu.

Pojęcie pożyczki dla celów przepisów o tzw. cienkiej kapitalizacji stanowi nawiązanie do instytucji pożyczki, która uregulowana jest w art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm., dalej: Kodeks cywilny). Zgodnie z tym przepisem przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych - tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa dotycząca prowadzenia rachunków w systemie cash poolingu nie może być uznana za czynność prowadzącą do zawarcia umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o CIT, ponieważ żadna ze stron cash poolingu nie zobowiązuje się do przeniesienia na własność drugiej strony określonej ilości pieniędzy, a także żadna ze stron nie zobowiązuje się do ich zwrotu. W opisanej transakcji dla każdego z uczestników cash poolingu powstają określone prawa i obowiązki wynikające z tytułu uczestnictwa w systemie zarządzania płynnością. Jednakże żaden z uczestników systemu nie jest zobowiązany do przeniesienia własności określonej kwoty pieniędzy na inny podmiot. Wobec powyższego, w analizowanym przypadku nie można wskazać podmiotów, które spełniałyby definicje stron umowy pożyczki, tj. pożyczkodawcy oraz pożyczkobiorcy.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza istniejące orzecznictwo sądów administracyjnych:

• Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 stycznia 2016 r., sygn. I SA/Gd 878/15,
• Wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. III SA/Wa 1109/14,
• Wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 września 2014 r., sygn. I SA/Łd 755/14,
• Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 sierpnia 2014 r., sygn. I SA/Po 315/14.

Reasumując Spółka stoi na stanowisku, że w stosunku do odsetek płaconych przez Spółkę z tytułu ujemnego salda na Rachunku Transakcyjnym nie znajdą zastosowania ograniczenia w zakresie możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów wynikające z przepisów o tzw. cienkiej kapitalizacji, tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 i ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool Leadera (Agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm., dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Zatem, ograniczeniom przewidzianym w powyższej regulacji podlegają odsetki od pożyczek udzielanych spółce (pożyczkobiorcy) przez określoną grupę podmiotów (pożyczkodawców), tj.:

1. podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów spółki,
2. podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów spółki,
3. spółkę siostrę, jeżeli w obydwu spółkach (pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy) ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada co najmniej 25% udziałów spółki.

W przypadku przekroczenia przez spółkę (pożyczkobiorcę) wartości zadłużenia odpowiadającej wartości jej kapitału własnego, odsetki od pożyczek zaciągniętych od podmiotów wskazanych powyżej nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w proporcji, w jakiej kwota pożyczki przekracza tą wartość.

Przy czym, zgodnie z art. 16 ust. 6 updop, wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, posiadanych udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują danemu podmiotowi; przepis art. 11 ust. 5b stosuje się odpowiednio. W przypadku wspólnika spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, niebędącego akcjonariuszem uważa się, że ten wskaźnik procentowy pozostaje spełniony bez względu na wielkość jego udziału w tej spółce.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7b updop, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu.

Polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash poolingu, stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek.

Innymi słowy faktycznym celem umowy cash poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek.

Istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przejście prawa własności przedmiotu pożyczki na pożyczkobiorcę oraz zobowiązanie pożyczkobiorcy do zwrotu, czyli do przeniesienia własności takiego samego przedmiotu na pożyczkodawcę.

Opisana we wniosku umowa cash poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b updop. W przedmiotowej sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnej - wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową - konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek.

Z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie to ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy. W miejsce zatem dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym na rzecz danego uczestnika, w następstwie umowy cash poolingu kredytowanie takie nie jest realizowane ze środków banku, lecz innego bądź innych uczestników umowy, w zamian za wynagrodzenie wypłacane w postaci odsetek tym uczestnikom, którzy wykazywali saldo dodatnie, i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne innych uczestników.

Otrzymywane zatem przez uczestników umowy wynagrodzenie w postaci odsetek jest uzyskane z tytułu czasowego finansowania debetu innych uczestników umowy. Tym samym nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku środków finansowych, które posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych uczestników umowy, można mówić o ich udzieleniu innym uczestnikom umowy w formie pożyczki w rozumieniu wyżej powołanego art. 16 ust. 7b updop.

Wskazać należy, że od dnia 1 stycznia 2015 r. oprócz zmian w zakresie brzmienia przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60, 61 oraz ust. 7b updop, wprowadzono do ustawy nowe przepisy, które mogą mieć wpływ na zakres stosowania przepisów dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji. W szczególności zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 7g updop, wartość zadłużenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, pomniejsza się o wartość pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym, wskazanym w tych przepisach. Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7h updop, wartość kapitału własnego, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, o których mowa w tych przepisach, bez uwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego spółki lub funduszu udziałowego w spółdzielni, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki lub członkom wobec tej spółdzielni, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Ponadto zauważyć należy, że zgodnie z art. 15c updop, spółki i spółdzielnie, które otrzymały pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b od podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, mogą nie stosować wynikających z tych przepisów ograniczeń w zaliczaniu odsetek od takiej pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli zdecydują o stosowaniu zasad określonych w niniejszym artykule. O wyborze stosowania tych zasad spółki i spółdzielnie są obowiązane zawiadomić, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego.

Tym samym, w ramach ww. regulacji ustawodawca wprowadził dodatkową nową metodę rozliczania w kosztach podatkowych odsetek od pożyczek. Spółka ma więc do wyboru jedną z dwóch alternatywnych metod rozliczania odsetek w kosztach, tzn. może pozostać przy regulacjach o tzw. cienkiej kapitalizacji albo zastosować przepisy art. 15c ust. 2-12 updop. Podatnik, który wybierze metodę opisaną w art. 15c updop, będzie mógł zaliczyć do kosztów podatkowych danego roku podatkowego odsetki od pożyczek w wysokości nieprzekraczającej wartości iloczynu stopy referencyjnej NBP obowiązującej w ostatnim dniu roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1,25 punktów procentowych i wartości podatkowej aktywów w rozumieniu przepisów o rachunkowości, według stanu na ostatni dzień danego roku podatkowego, w tym ujętych zgodnie z wartością nominalną kwot udzielanych pożyczek, z wyjątkiem wartości niematerialnych i prawnych.

Reasumując, stanowisko Spółki w zakresie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 updop, tzw. niedostatecznej kapitalizacji w związku z transakcjami dokonywanymi na podstawie umowy cash poolingu należało uznać za nieprawidłowe, gdyż w kontekście przedstawionej struktury systemu zarządzania płynnością finansową nie można wykluczyć stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop w odniesieniu do opisanych we wniosku odsetek, o ile w momencie zapłaty odsetek wartość zadłużenia Spółki obliczonego z uwzględnieniem art. 16 ust. 7g updop, będzie przekraczała określony pułap, a podmioty na rzecz których odsetki będą wypłacane są podmiotami kwalifikowanymi w rozumieniu tych przepisów. W przypadku jednak, gdy zadłużenie nie będzie przekraczało wartości kapitału własnego, lub też Spółka będzie stosowała zasady określone w art. 15c updop, wówczas przepisy dotyczące cienkiej kapitalizacji nie znajdą zastosowania.

Końcowo wskazać, że stanowisko organu w zakresie dotyczącym stosowania przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji zostało w pełni potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2033/14 oraz II FSK 3137/14.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej