Temat interpretacji

w zakresie możliwości i momentu zaliczenia przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu prac aranżacyjnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 grudnia 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 19 grudnia 2016 r.), uzupełnionym 2 lutego 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu prac aranżacyjnych (część pytania sformułowanego we wniosku) jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu prac aranżacyjnych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego pismem z 23 stycznia 2017 r., Znak: 2461-IBPB-1-2.4510.1068.2016.1.ANK wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 2 lutego 2017 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także: Spółka) jest wspólnikiem w Spółce Cywilnej. Spółka Cywilna prowadzi działalność w zakresie zagospodarowywania nieruchomości na własny rachunek. Spółka Cywilna jest w trakcie realizacji inwestycji polegającej na budowie biurowca i zamierza uzyskiwać przychody z wynajmu powierzchni biurowo-usługowej. Co do zasady, po zawarciu umowy najmu, a przed wprowadzeniem się danego najemcy do budynku, następować będzie dostosowanie określonej powierzchni do potrzeb przyszłego użytkownika najemcy. W związku z przedmiotowymi dostosowaniami, w budynku wykonywane będą odpowiednie prace mające na celu zaadoptowanie wynajmowanych powierzchni zgodnie z wymogami najemcy. Zakres prac aranżacyjnych zależny będzie od przedstawionych przez najemcę wymagań i wielkości wynajętej powierzchni. Aranżacja wynajmowanych powierzchni dla potrzeb poszczególnych najemców będzie działaniem typowym, tzn. prace te dotyczyć będą w zasadzie wszystkich najemców, a specyfika najmu powierzchni biurowo-usługowych powoduje, że mogą one występować częstotliwie, czasami nawet kilka razy w roku. Umowy najmu z użytkownikami lokali w budowanym centrum biurowo-usługowym zawierane przez Spółkę Cywilną, co do zasady przewidywać będą oddanie lokalu najemcy w określonym standardzie. Koszty aranżacji lokalu dla potrzeb danego najemcy, w szczególności aranżacji wnętrza, ponosić będzie Spółka Cywilna. Prace aranżacyjne (w tym w szczególności montaż i demontaż ścianek, podnoszenie podłogi, malowanie i odświeżanie ścian, założenie i wymiana wykładziny, odpowiednie rozmieszczenie układu instalacji technicznych, montaż i demontaż zabudowy łazienkowej czy innych elementów wystroju wnętrz), o których mowa we wniosku, dotyczyć będą robót niezbędnych w zasadzie przy zawarciu umowy z pierwszym, jak i każdym kolejnym najemcą (Spółka podkreśla, iż nie obejmują one doprowadzenia lokali do tzw. stanu deweloperskiego) i nie będą stanowiły ulepszenia środka trwałego w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c Ustawy CIT, tj. nie będą powiększać wartości początkowej budynku lub innych środków trwałych.

Zapytanie obejmuje jedynie sytuacje, w których wydatki na prace aranżacyjne nie będą podlegały kapitalizacji do wartości środków trwałych, lecz będą podlegały rozliczeniu, jako koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy ponoszone przez Spółkę Cywilną koszty prac aranżacyjnych, które nie będą powodowały zwiększenia wartości budynku lub innych środków trwałych, stanowić będą dla Spółki, inne niż bezpośrednio związane z przychodami koszty uzyskania przychodów potrącane w dacie ich poniesienia, tj. w dniu, na który nastąpiło ich ujęcie w księgach rachunkowych, na koncie kosztów innym niż konto rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo na podstawie innego dowodu księgowego w przypadku braku faktury (rachunku)?

W ocenie Spółki, poniesione przez Spółkę Cywilną koszty prac aranżacyjnych, które nie będą powodować zwiększenia wartości budynku lub innych środków trwałych, stanowić będą dla Spółki, inne niż bezpośrednio związane z przychodami koszty uzyskania przychodów potrącane w dacie ich poniesienia, tj. w dniu, na który nastąpiło ich ujęcie w księgach rachunkowych, na koncie kosztów innym niż konto rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo na podstawie innego dowodu księgowego w przypadku braku faktury (rachunku) - zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: ustawa CIT).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Prace aranżacyjne wykonywane w rozważanym zdarzeniu przyszłym przed datą wydania lokalu określonemu najemcy nie będą przekładać się na powstanie nowego środka trwałego, ani też nie będą powodować ulepszenia istniejących środków trwałych. W oparciu o piśmiennictwo i orzecznictwo sądów administracyjnych należy bowiem przyjąć, że z ulepszeniem (inwestycją) mamy do czynienia, gdy następuje:

• przebudowa polegająca na zmianie (poprawieniu) struktury wewnętrznej istniejącego stanu środka trwałego,
• rozbudowa, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,
• rekonstrukcja będąca odtworzeniem (odbudowaniem) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,
• adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony, albo nadanie mu nowych cech użytkowych,
• modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej.

Aby poniesione wydatki zakwalifikować do ulepszenia środka trwałego, wystarczy stwierdzenie, że występuje chociażby jeden z powyższych elementów ulepszenia.

Opisane we wniosku prace aranżacyjne dotyczyć będą wyłącznie prac niezbędnych dla zapewnienia właściwego (z uwzględnieniem potrzeb indywidualnego najemcy) stanu technicznego i eksploatacyjnego lokalu, zwłaszcza utrzymania powierzchni biurowo-usługowych w stanie pozwalającym na ich normalne użytkowanie - więc wykonywane prace nie powodują wzrostu wartości użytkowej istniejących środków trwałych ani zmiany sposobu ich wykorzystania. Będą one stanowiły jedynie dostosowanie istniejących już środków trwałych do potrzeb danego najemcy - poprzez w szczególności montaż i demontaż ścianek, podnoszenie podłogi, malowanie i odświeżanie ścian, założenie i wymianę wykładziny, odpowiednie rozmieszczenie układu instalacji technicznych, montaż i demontaż zabudowy łazienkowej czy innych elementów wystroju wnętrz.

Mając na uwadze, że kosztów prac aranżacyjnych, o których mowa we wniosku i w przedstawionym stanie faktycznym, nie wyłączono z kosztów podatkowych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT - w szczególności nie ma do nich zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c Ustawy CIT w związku z art. 16g ust. 13 Ustawy CIT - należy rozważyć związek ponoszonych kosztów ze źródłem przychodów Spółki Cywilnej (a tym samym Spółki).

Z uwagi na fakt, że wydatki na prace aranżacyjne w budynku są niezbędne, aby skutecznie prowadzić konkurencyjną działalność w zakresie wynajmu powierzchni oraz przeprowadzenie takich prac jest konieczne w celu zawierania nowych i przedłużenia istniejących umów najmu, wydatki na prace aranżacyjne w rozważanym stanie faktycznym bezsprzecznie będą ponoszone w celu osiągnięcia lub zabezpieczenia źródła przychodów Spółki Cywilnej, w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT. Okoliczność, iż Spółka Cywilna, jako wynajmujący, przyjmuje na siebie częściowy bądź całkowity koszt wykonania prac aranżacyjnych zachęca do współpracy ze Spółką Cywilną nowych najemców oraz zwiększa lojalność już istniejących najemców co przyczynia się odpowiednio do powiększenia lub zabezpieczenia źródła przychodów Spółki Cywilnej (a tym samym Spółki).

Jednocześnie, choć koszty prac aranżacyjnych będą związane z powiększeniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów Spółki Cywilnej z tytułu najmu pomieszczeń w budynku, nie można będzie ich powiązać z konkretnymi przychodami z tego tytułu. Odpowiednio, koszty prac aranżacyjnych będą stanowić więc koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

W konsekwencji zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4d Ustawy CIT, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku braku możliwości przyporządkowania danego wydatku do konkretnego przychodu, wydatek ten będzie stanowił koszt uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia. Jednocześnie art. 15 ust. 4e Ustawy CIT precyzuje, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jest data, na którą dany wydatek został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych (na koncie innym niż rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów).

W rozpatrywanym przypadku nie będzie miało natomiast zastosowania zdanie drugie art. 15 ust. 4d Ustawy CIT, które mówi o rozliczeniu w czasie kosztów, które dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy. W przypadku Spółki Cywilnej, koszty aranżacji lokali najemców związane będą bowiem z momentem zawarcia umowy, a nie okresem obowiązywania umowy, który przekracza rok podatkowy. W szczególności Spółka wskazuje, iż w przypadku kosztów prac aranżacyjnych dotyczących lokali najemców pojęcie okresu, którego dotyczą koszty oznacza okres, z którym koszty te są związane z uwagi na moment wykonania prac aranżacyjnych, przygotowujących przedmiot najmu do wydania go najemcy - a nie okres, w którym usługa najmu nawiązana w wyniku poniesienia tych kosztów będzie wykonana. W przypadku kosztów pozyskania najemców należy uznać, że dotyczą one wyłącznie tych okresów, w których prace aranżacyjne zostały wykonane. Inne rozumienie przedmiotowego przepisu wypaczałoby bowiem jego sens w przypadku, gdyby możliwe było powiązanie danego kosztu z okresem, w którym osiągane są uzyskane z pomocą danego wydatku przychody, należałoby rozpoznać ten koszt w oparciu o art. 15 ust. 4, 4b i 4c Ustawy CIT, a więc w oparciu o regulacje, które dotyczą kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, nieuprawnione byłoby twierdzenie, że koszty prac aranżacyjnych związane z pozyskaniem najemców dotyczą okresu, na jaki zostały zawarte umowy najmu. W ocenie Spółki metoda rozliczenia kosztów pośrednich w czasie ma zastosowanie do wydatków dotyczących usług (świadczeń) ciągłych wykonywanych w kilku okresach i gdy nie można ustalić, w jakiej części wydatki dotyczą danego roku. Zasada ta nie dotyczy natomiast wydatków związanych ze świadczeniami wykonanymi jednorazowo a jedynie wykorzystywanymi albo odnoszącymi skutek przez dłuższy czas, które powinny być rozliczane jako koszt uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

Fakt, że jedynie usługi ciągłe rozlicza się w proporcji do okresu, którego dotyczą, znalazł potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych oraz w urzędowych interpretacjach przepisów prawa podatkowego.

Przykładowo, w wyroku z 14 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 3063/11 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że charakter kosztu, którego poniesienie warunkuje w ogóle zawarcie i rozpoczęcie realizacji umowy oznacza, że jest to wydatek samoistny, bezzwrotny, niezależny od dalszych kosztów ponoszonych w okresie trwania umowy. W rezultacie należy go wiązać nie tyle z całą umową rozumianą w wymiarze czasowym, co z momentem jej zawarcia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w takim przypadku za prawidłowy należy uznać pogląd, zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów niezwiązanych bezpośrednio z przychodami, a jednocześnie dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy, nie można zaliczyć należności płatnej jednorazowo i mającej charakter samoistny w tym sensie, że jej uiszczenie jest warunkiem koniecznym dojścia do skutku umowy. Skoro od poniesienia takiego kosztu uzależnione jest zawarcie umowy i wydanie jej przedmiotu, to dotyczy ona nie okresu trwania usługi, lecz w ogóle możliwości rozpoczęcia jej świadczenia. Prawidłowość zaliczenia wydatków na prace aranżacyjne dotyczące pomieszczeń najemców do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia została potwierdzona przez organy podatkowe przykładowo w interpretacji z 27 stycznia 2012 r., Znak: IPPB3/423-997/11-2/JD, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, iż (...) koszty poniesione przez wynajmującego na adaptację lokali najemców w części, w której nie powodują zwiększenia wartości budynku lub innych środków trwałych, stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów i podlegają w całości potrąceniu w dacie ich poniesienia, tj. w dniu, na który nastąpiło ich ujęcie w księgach rachunkowych na koncie kosztów, innym niż konto rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo na podstawie innego dowodu księgowego w przypadku braku faktury (rachunku). Mając na uwadze, że koszty, które będą ponoszone przez Spółkę Cywilną należy uznać za rodzaj kosztów pozyskania najemców, należy wskazać, iż organy podatkowe w szeregu wydanych interpretacjach reprezentowały stanowisko, iż koszty takie podlegają potrąceniu dla celów podatkowych w momencie ich poniesienia. Przykładowo, w interpretacji z 25 maja 2010 r., Znak: IPPB3/423-187/10-2/EŻ) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe stanowisko, że świadczenie usługi pozyskania najemców nie jest rozłożone w czasie na poszczególne lata podatkowe, tylko wykonane jednorazowo, dlatego koszt ten powinien być rozpoznany podatkowo jednorazowo w momencie poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury. Pogląd ten znalazł potwierdzenie również w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2010 r., Znak: IPPB3/423-407/10-2/JG oraz Znak: IPPB3/423-405/10-2/JG. Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 17 maja 2016 r., Znak: ITPB3/4510-144/16/DK w pełni podzielił stanowisko podatnika, zgodnie z którym koszty prac aranżacyjnych nie powodujące zwiększenia wartości budynku lub innych środków trwałych, stanowią inne niż bezpośrednio związane z przychodami koszty uzyskania przychodów potrącane w dacie ich poniesienia.

Reasumując, w opinii Spółki, jako wspólnika Spółki Cywilnej, koszty ponoszone przez wynajmującego na aranżację lokali najemców w części, w której nie powodują zwiększenia wartości budynku lub innych środków trwałych, stanowić będą pośrednie koszty uzyskania przychodów i w całości podlegać będą potrąceniu w dacie ich poniesienia, tj. w dniu, na który nastąpiło ich ujęcie w księgach rachunkowych, na koncie innym niż konto rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo na podstawie innego dowodu księgowego w przypadku braku faktury (rachunku).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie wskazać należy, że Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przypadającej na niego części wydatków, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) Spółki Cywilnej. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Podkreślić należy, że rozstrzygnięcia podjętego w przedmiotowej interpretacji dokonano w stosunku do Wnioskodawcy uwzględniając opis sprawy z którego wynika, że prace aranżacyjne nie będą zwiększać wartości początkowej środka trwałego.

Nadmienia się, że w części wniosku dotyczącej skutków prawnopodatkowych dla pozostałych wspólników Spółki Cywilnej wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach