Temat interpretacji

zastosowanie art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643 z póżn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2016 r. (data wpływu 14 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu otrzymania środków pieniężnych i/lub innych składników majątku w związku z rozwiązaniem spółki osobowej jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu otrzymania środków pieniężnych i/lub innych składników majątku w związku z rozwiązaniem spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski. Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej także: ustawa o CIT).

Wnioskodawca zostanie wspólnikiem polskiej spółki osobowej prawa handlowego (dalej: Spółka osobowa), powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: Spółka).

Dochody wypracowane przez Spółkę podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: CIT) zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku wypracowania przez Spółkę osobową (spółkę przekształconą) przychodów z działalności gospodarczej, zarówno przychody jak i koszty ich uzyskania będą rozpoznawane dla celów podatkowych na poziomie wspólników Spółki osobowej, w tym Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nie może wykluczyć, że w przyszłości Spółka osobowa zostanie rozwiązana. Rozwiązanie Spółki osobowej może nastąpić w wyniku przeprowadzenia likwidacji lub bez przeprowadzenia formalnego procesu likwidacji. Konsekwencją rozwiązania Spółki osobowej będzie podział jej majątku pomiędzy wspólników.

Po zaspokojeniu wierzycieli, na majątek Spółki osobowej przypadający do podziału mogą składać się środki pieniężne (w tym ewentualnie wierzytelności z tytułu pożyczek, wierzytelności, które zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny, pomniejszone o podatek VAT; dalej: Środki pieniężne), a także inne składniki majątku (m.in. takie jak: drobne środki trwałe, nie obejmujące jednak nieruchomości, dalej: Inne składniki majątku). Wnioskodawca zakłada, że o ile nabędzie Inne składniki majątku, to nie będą one odpłatnie zbywane, a jeżeli będą, to zbycie zostanie opodatkowane zgodnie z właściwymi przepisami ustawy o CIT.

W przypadku wydania wierzytelności pożyczkowych Wnioskodawca wstąpi zamiast Spółki osobowej w rolę wierzyciela z tytułu wierzytelności pożyczkowych.

Wnioskodawca chciałby dowiedzieć się, jakie byłyby skutki likwidacji Spółki osobowej (lub jej rozwiązania bez przeprowadzenia formalnej likwidacji), aby móc zaplanować prowadzenie działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymanie Środków pieniężnych i/lub Innych składników majątku na skutek rozwiązania Spółki osobowej (w wyniku przeprowadzenia procesu likwidacyjnego lub rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzenia formalnego postępowania likwidacyjnego) skutkować będzie powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu na gruncie ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymanie Środków pieniężnych i/lub Innych składników majątku na skutek rozwiązania Spółki osobowej (w wyniku przeprowadzenia procesu likwidacyjnego lub rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzenia formalnego postępowania likwidacyjnego) nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu na gruncie ustawy o CIT na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 a oraz art. 12 ust. 4 pkt 3b.

Stosownie do art. 1 § 2 i art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedli. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm., dalej: KSH) spółka jawna i komandytowa jest osobową spółką handlową. Spółka osobowa na gruncie podatków dochodowych nie ma podmiotowości podatkowej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej spółki.

W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej: PIT) albo podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jak wynika z art. 1 ust. 2 ustawy o CIT przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

W myśl art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie ww. przepisu przychodem jest - co do zasady - każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT. Użycie w powyższym przepisie sformułowania otrzymane oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika (względnie na jego rachunek) wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.

Art. 12 ust. 4 ustawy CIT, enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju przysporzenia przedsiębiorcy nie są zaliczane do przychodów. W zakresie dotyczącym likwidacji spółki niebędącej osobą prawną ustawa o CIT rozróżnia sytuację, w której wspólnik otrzymuje w związku z likwidacją spółki środki pieniężne i sytuację, w której wspólnik otrzymuje niepieniężne składniki majątku.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Przy czym, zgodnie z art. 12 ust. 4g ustawy o CIT, który wszedł wżycie 1 stycznia 2015 r., przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 4 pkt 3a, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez spółkę osobową nie podlegają opodatkowaniu, ponieważ skoro w momencie udzielenia pożyczki kwota główna udzielonej pożyczki nie stanowiła kosztu uzyskania przychodu, to otrzymanie wierzytelności z tytułu pożyczki, na równi ze spłatą tej pożyczki do spółki i wydaniem środków wspólnikowi jako majątku polikwidacyjnego nie stanowi przychodu.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku, w tym wierzytelności, otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku:

1. odpłatnego zbycia tych składników majątku - ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio,
2. spłaty otrzymanej wierzytelności - przychód uzyskany z tej spłaty.

Powyższa regulacja jednoznacznie wskazuje więc, że nie stanowi przychodu otrzymanie przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, innych niż środki pieniężne wartości. Przychód podatkowy wystąpi jednakże w sytuacji, gdy wspólnik dokona odpłatnego zbycia otrzymanych składników majątku.

Zdaniem Wnioskodawcy wskazane powyżej regulacje stosuje się zarówno do likwidacji, jak i rozwiązania spółki niebędącej osobą prawną bez formalnego przeprowadzania postępowania likwidacyjnego

Zgodnie z art. 58 § 1 KSH rozwiązanie spółki osobowej powodują przyczyny przewidziane w umowie spółki, jednomyślna uchwała wszystkich wspólników, ogłoszenie upadłości spółki, śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości, wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika oraz prawomocne orzeczenie sądu. Na podstawie art. 58 § 1 pkt 2) KSH (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2016 r.), jedną z przyczyn rozwiązania spółki jest jednomyślna uchwała wszystkich wspólników.

Na podstawie art. 67 § 1 KSH, w przypadkach określonych w art. 58 KSH należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki. Artykuł ten ma więc charakter dyspozytywny i stanowi, iż w razie wystąpienia zgodnej woli wspólników spółki, możliwe jest rozwiązanie tego podmiotu bez przeprowadzenia formalnego procesu likwidacji.

Rozwiązanie spółki w wyniku likwidacji oraz rozwiązanie spółki bez przeprowadzenia formalnego procesu likwidacji mają ten sam skutek w postaci definitywnego zakończenia bytu prawnego spółki. Brak przy tym przesłanek pozwalających na różnicowanie sytuacji wspólników w zależności od wyboru jednego z dopuszczalnych sposobów zakończenia jej działalności.

Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdą przepisy ustawy o CIT odnoszące się do likwidacji spółki osobowej, przez którą rozumie się rozwiązanie spółki, czyli zdarzenie skutkujące zakończeniem jej działalności.

Odnosząc powyższe rozważania do zaprezentowanego opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w przypadku rozwiązania Spółki osobowej oraz związanego z nim podziału majątku Spółki osobowej pomiędzy wspólników (czy to w drodze formalnej likwidacji, czy też na podstawie porozumienia wspólników odnośnie innego niż likwidacja sposobu zakończenia działalności spółki), otrzymane przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki osobowej, Środki pieniężne i/lub Inne składniki majątku Spółki osobowej, nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT.

Powyżej przedstawione stanowisko Wnioskodawcy zostało wielokrotnie potwierdzone w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo wskazać należy na:

• Interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 maja 2016 r., znak IBPB-1- 3/4510-365/16/JKT, w której organ podatkowy stwierdził, że: w przypadku rozwiązania Spółki Osobowej oraz związanego z nim podziału majątku Spółki Osobowej pomiędzy wspólników (czy to w drodze formalnej likwidacji, czy też na podstawie porozumienia wspólników odnośnie innego niż likwidacja sposobu zakończenia działalności spółki), otrzymane przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki Osobowej, składniki majątku Spółki Osobowej (obejmujące zarówno środki pieniężne, jak i wierzytelności), nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych;

• Interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 lutego 2016 r., znak IBPB-1-3/4510-121/16/MO, w której organ podatkowy, odstępując od uzasadnienia potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: sama likwidacja Spółki osobowej (przekazanie składników majątkowych innych niż uznawane jako pieniężne w świetle UPDOP) pozostanie neutralna pod względem PDOP dla Wnioskodawcy, przy czym w późniejszym czasie, kiedy doszłoby do zbycia otrzymanych składników niepieniężnych, co do zasady, powstanie efekt podatkowy w PDOP (przychód do opodatkowania, prawo do rozpoznania kosztu)

• Interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 lutego 2016 r., znak IBPB-1-3/4510-764/15/MO, w której organ podatkowy, odstępując od uzasadnienia potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: Mając na uwadze powyższe regulacje należy stwierdzić, że z przepisów UPDOP jasno wynika, że wartość środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną nie podlega opodatkowaniu, o ile środki te nie pochodzą ze źródeł, które nie podlegały opodatkowaniu pomimo obowiązku wynikającego z przepisów PDOP;

• Interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 lutego 2016 r., znak IPPB3/4510-1064/15-2/DP, w której organ podatkowy, odstępując od uzasadnienia potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: rozwiązanie Spółki Osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego oraz wydanie ze Spółki Osobowej i otrzymanie przez Spółkę Komandytową wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych Spółce Komandytowej przez Spółkę Osobową oraz wygaśnięcie tych wierzytelności na skutek konfuzji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy, będącego wspólnikiem Spółki Komandytowej, a zatem czynność ta będzie neutralna podatkowo.

• Interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 października 2014 r., sygn. ILPB4/423-345/14-3/ŁM, w której organ podatkowy, odstępując od uzasadnienia potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: Mając na uwadze powyższe fakt otrzymania środków pieniężnych i innych składników majątku w związku z likwidacją Spółki Osobowej nie będzie prowadzić do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie uregulowań ustawy CIT;

• Interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 16 maja 2014 r. sygn. ILPB4/423-112/14-2/DS, w której organ potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika przewidującego, iż wartość środków pieniężnych, które Wnioskodawca jako udziałowiec Spółki komandytowej otrzyma w wyniku jej likwidacji, nie będzie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych;

• Interpretację Dyrektora izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 września 2013 r., sygn. ITPB3/423-283b/13/DK, w której organ podkreślił, że otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych bądź składników majątku innych niż środki pieniężne (na moment otrzymania) w związku z likwidacją spółki osobowej, której był wspólnikiem jest neutralne podatkowo wartość uzyskanych środków pieniężnych lub innych składników majątku nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika, a zatem otrzymanie przez Wnioskodawcę majątku likwidacyjnego, tj. środków pieniężnych oraz niepieniężnych składników majątku (..) w związku z likwidacją spółki komandytowej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki, bowiem przysporzenie to korzysta z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 12 ust 4 pkt 3a oraz art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób

• Interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 marca 2013 r., sygn. ILPB4/423-450/12-4/ŁM, w której organ potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika przewidującego, iż środki pieniężne otrzymane w związku z likwidacją spółki jawnej, jak i wartość pozostałego majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki jawnej nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment ich otrzymania przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki jawnej ".

Wnioskodawca jest świadomy, że przedstawione powyżej interpretacje indywidualne i wyroki sądów nie posiadają waloru ochronnego w stosunku do Wnioskodawcy, jednak ze względu na tożsamość stosowanych regulacji prawa podatkowego, stanowią potwierdzenie ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych i mogą zostać potraktowane, jako wskazówka interpretacyjna w opisanym zdarzeniu przyszłym przedstawionym w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Jednocześnie, organ podatkowy podkreśla, że wydając przedmiotowa interpretację indywidualną za element zdarzenia przyszłego przyjęto (co wynika z treści wniosku, str. 4 akapit 2), że otrzymane w wyniku rozwiązania spółki osobowej wierzytelności pożyczkowe powstały na skutek pożyczki udzielonej przez spółkę osobową, czyli nie dotyczą wierzytelności nabytych zarówno przez spółkę osobową jak i spółkę komandytowo akcyjną.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie