Zdaniem Wnioskodawcy, dokonanie korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego oddanego do używania, sfinansowanego częściowo ze środków pochodzących z dotacji, poprzez korektę wszystkich uprzednio naliczonych odpisów amortyzacyjnych (w tym odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w poprzednim roku podatkowym) i pomniejszenie kosztów uzyskania przychodów w dacie wpływu dotacji na rachunek bankowy Spółki jest postępowaniem prawidłowym.

Zdarzenie powodujące korektę rozliczeń (faktycznie otrzymane dofinansowanie) następuje już po rozpoczęciu amortyzacji, a zatem konieczność wstecznej korekty (w tym rozliczeń podatkowych za poprzedni rok podatkowy) nie wydaje się być uzasadnione. Ponadto wsteczna korekta poprzedniego roku podatkowego powodowałaby obciążenie Spółki negatywnymi konsekwencjami podatkowymi w postaci powstania zaległości podatkowej i konieczności zapłaty odsetek karnych.

Zgodnie ze stanem rzeczywistym na dzień złożenia deklaracji za 2013 rok Spółka nie posiadała zaległości podatkowej, była uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych i zaliczania ich w pełnej kwocie do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich ponoszenia. Nie można zatem zarzucić Spółce uchybień (w postaci powstania zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę) co do prawidłowości deklarowania podstawy opodatkowania oraz kwoty uiszczonego zobowiązania podatkowego.

Konieczność dokonywania korekty wstecz oraz zapłaty odsetek od zaległości podatkowych prowadziłoby do stwierdzenia, że podatnicy korzystający ze środków unijnych ponoszą swoistą sankcję za swoją przedsiębiorczość, z uwagi na to, że część wydatków, które ponieśli została zrefundowana dopiero po ich poniesieniu.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie, m.in. w Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 września 2009 r. (sygn. IPPB1/415-495/09-2/ES), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 sierpnia 2010 r. (sygn. IPPB1/415-524/10-5/KS), w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 listopada 2010 r. (sygn. IBPB1/2/423-11514/10/CzP) oraz w interpretacji Izby Skarbowej w Katowicach z 24 sierpnia 2010 r. (IBPB1/2/423-1083/10/BG), w której organ wyjaśnił, że: odpisy amortyzacyjne dokonane przed otrzymaniem środków pomocowych stanowią w całości koszt uzyskania przychodów, natomiast w momencie otrzymania środków pomocowych będzie miał zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT obligujący do wyłączenia począwszy od tego momentu z kosztów uzyskania przychodów tej części odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania. W konsekwencji wnioskodawca zobowiązany będzie dokonać korekty tych kosztów, które zostały sfinansowane bezpośrednio ze środków pomocowych, a które w poprzednich okresach sprawozdawczych uznane były za koszty uzyskania przychodów. Korekty kosztów uzyskania przychodów należy dokonać w miesiącu otrzymania tych środków poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów o odpowiednią część wcześniejszych odpisów amortyzacyjnych.

Stanowisko Spółki zostało również potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 26 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 41/14, który orzekł, że: (...) do czasu otrzymania refundacji, naliczone pełne odpisy amortyzacyjne są kosztem uzyskania przychodu i dopiero moment otrzymania środków pomocowych na rachunek podatnika będzie rodził obowiązek dokonania korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 13 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 228/14 stwierdził wprost, że korekty nie należy dokonywać wstecz, ale w miesiącu otrzymania środków z dotacji, poprzez zmniejszenie kosztów podatkowych tego miesiąca.

W dniu 22 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB5/423-964/14-2/AS stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2014 r. ( data wpływu 6 października 2014 r. ) jest nieprawidłowe w zakresie obowiązku dokonania korekty kosztów w postaci odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego oddanego do używania w październiku 2013 roku, który został częściowo sfinansowany ze środków pochodzących z dotacji w dacie wpływu dotacji na rachunek bankowy Spółki (tj. w 2014 roku) oraz braku obowiązku korekty zeznania podatkowego za 2013 r. a także w zakresie określenia momentu korekty odpisów amortyzacyjnych środków trwałych w związku z otrzymaniem refundacji wcześniej poniesionych kosztów w ramach dofinansowania zakupu taboru ze środków unijnych.

Organ wskazał, że w związku z otrzymaniem środków pomocowych na podstawie umowy zawartej z Miastem Stołecznym Warszawa o dofinansowanie zakupu taboru ze środków unijnych, zasadnym jest dokonanie przez Spółkę korekty wcześniejszych odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których podatnik wykazał koszty podatkowe w wysokości zawyżonej poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania zwiększenia podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej, z uwzględnieniem powstałej zaległości podatkowej i związanym z tym obowiązkiem zapłaty zaległości odsetek.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka pismem z dnia 8 stycznia 2015 r. (data nadania 12 stycznia 2015 r., data wpływu 14 stycznia 2015 r.) na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) wezwała do usunięcia naruszenia prawa w wydanej Interpretacji Podatkowej nr IPPB5/423-964/14-2/AS z dnia 22 grudnia 2014 r., w szczególności naruszenia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych a także podniosła, że uzasadniając swoje postępowanie w zakresie rozliczania otrzymanych dotacji na zakup pociągów we wskazanym wyżej wniosku o wydanie interpretacji podkreśliła, iż zdarzenie powodujące korektę rozliczeń (faktycznie otrzymane dofinansowanie) następuje już po rozpoczęciu amortyzacji, a zatem konieczność wstecznej korekty (w tym rozliczeń podatkowych za poprzedni rok podatkowy) nie jest uzasadnione.

Po dokonaniu analizy uzasadnienia zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 2 lutego 2015 r. Nr IPPB5/4510-1-7/15-2/AS.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa skutecznie doręczono w dniu 6 lutego 2015 r.

Pismem z dnia 3 marca 2015 r. (data nadania 5 marca 2015 r., data wpływu 6 marca 2015r.) Spółka wniosła za pośrednictwem tut. Organu podatkowego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na ww. interpretację, w której wnioskowała o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów w całości.

Przedmiotowej interpretacji zarzucono naruszenie następujących przepisów poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy:

1. art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.);
2. przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 267, z późn. zm.) określających podstawowe zasady postępowania administracyjnego poprzez niezastosowanie w toku prowadzonego postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego tych zasad, to jest zasad zawartych w przepisach art. 6, 7, 8, 11 Kpa.

Wyrokiem z dnia 18 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 944/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

WSA w Warszawie w przedmiotowym wyroku podniósł, że:

Istota niniejszej sprawy koncentruje się wokół ustalenia z jakim momentem należy korygować wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nabytych (wytworzonych) środków trwałych, na które otrzymano dofinansowanie, tj.: od okresu rozliczeniowego, w którym podatnik otrzymał dofinansowanie (stanowisko Skarżącej) czy też wstecz, tzn. od miesiąca, w którym odpisy amortyzacyjne od danego środka trwałego zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (stanowisko organu interpretacyjnego).

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanego powyżej sporu ma prawidłowa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy z tytułu zużycia środków trwałych, także dokonane wg zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części wartości środków trwałych, która odpowiada wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków poniesionym we własnym zakresie, zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Celem zatem regulacji art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. jest zapobieganie odpisom z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, gdy podatnik już uzyskał zwrot wydatków. W związku z tym nie ulega wątpliwości, że w przypadku otrzymania dofinansowania lub innego typu zwrotu nakładów na środki trwałe (np. dotacji, subwencji) konieczne jest wyłączenie odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych z kosztów uzyskania przychodów. Otrzymanie zwrotu w momencie przyjęcia środka trwałego do używania lub przed tym momentem nie budzi wątpliwości co do sposobu rozliczeń do celów podatkowych. Inaczej rzecz ma się w przypadku otrzymania zwrotu (dofinansowania) do środka trwałego po przyjęciu go do używania i rozpoczęciu amortyzacji. Przepisy u.p.d.o.p. nie rozstrzygają jednoznacznie, w jaki sposób dokonać takiego rozliczenia, tj. czy wystarczy jednorazowa korekta odpisów na bieżąco - w momencie otrzymania dopłaty, czy też konieczna jest wsteczna korekta rozliczeń od miesiąca/okresu, w którym rozpoczęto amortyzację. Literalna wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. nie naprowadza na wniosek o konieczności wstecznego odniesienia skutków podatkowych (w zakresie kosztów uzyskania przychodów) dopłaty do środka trwałego, otrzymanej już po rozpoczęciu amortyzacji. Do czasu otrzymania dopłaty, podatnik w istocie ustalał odpisy amortyzacyjne od wysokości faktycznie poniesionych przez niego wydatków na nabycie (wytworzenie) środka trwałego. Skutki ekonomiczne dopłaty wystąpiły przecież nie od momentu rozpoczęcia amortyzacji nabytego środka trwałego, ale jej otrzymania. Już tylko z tych powodów brak podstaw do wstecznego odnoszenia skutków podatkowych otrzymanej dopłaty na środek trwały, w kontekście wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Nie jest również możliwy do zaakceptowania, z punktu widzenia zasad praworządności, pogląd organu, że korekta winna dotyczyć tych okresów, w których dokonywano uprzednio odpisów amortyzacyjnych, co powoduje, iż konieczna byłaby korekta wcześniejszego rozliczenia podatkowego ze wszelkimi konsekwencjami podatkowymi w postaci powstania zaległości i obowiązkiem zapłaty odsetek. Akceptacja stanowiska organu interpretacyjnego oznaczałaby w istocie, że podatnik zobowiązany jest dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których je wykazał, co prowadziłoby do sytuacji, w której Skarżąca zostałaby obciążona negatywnymi konsekwencjami podatkowymi, mimo że jej działaniu nie sposób zarzucić naruszenia prawa.

Zauważenia również wymaga, że przyjęcie za zasadne stanowiska podatkowego organu interpretacyjnego, prowadziłoby w opisanych okolicznościach do sytuacji, w której podatnicy w obawie przed negatywnymi konsekwencjami podatkowymi, nie zaliczaliby do kosztów uzyskania przychodów pełnej wysokości odpisów amortyzacyjnych począwszy od momentu oddania środka trwałego do używania, nie mając jednak pewności czy w ogóle tę dotację otrzymają. Co więcej, nie mając pewności co do wysokości dotacji, podatnicy nie byliby także w stanie prawidłowo określić wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych. Oznaczałoby to, że pomimo postępowania zgodnego z przepisami podatkowymi, podatnicy byliby narażeni, nie z własnej winy, na negatywne konsekwencje podatkowe. W konsekwencji, prowadziłoby to do rażącego naruszenie prawa, w szczególności art. 15 ust 6 u.p.d.o.p. Według art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Wynika z tego, że w sytuacji braku zaistnienia przypadków określonych w art. 16, a rzutujących na rozmiar kosztów przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych, zakres kosztów uzyskania przychodu (z tytułu amortyzacji) wyznaczają jedynie przepisy art. 16a-16m u.p.d.o.p. Uwzględnienie przez podatnika przy obliczeniu dochodu odpisów, ustalanych zgodnie ze wskazanymi przepisami (art. 16a-16m) jest więc prawidłowe i ma umocowanie w obowiązujących przepisach. Z kolei zaistnienie sytuacji uregulowanych przepisami art. 16 u.p.d.o.p., a dotyczących nieuznania za koszt odpisów amortyzacyjnych, wobec braku odmiennych postanowień, może powodować korektę kosztów uzyskania przychodów (w zakresie odpisów amortyzacyjnych) z chwilą zaistnienia tych sytuacji. Jeżeli zatem zwrot wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego powoduje wyłączenie z kosztów przychodów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych, to skutek w postaci obowiązku wyłączenia (korekty kosztów) powstaje z chwilą zwrotu wydatków (w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został otrzymany). Bez tego (zwrotu) podatnik nie miał i nie ma obowiązku zmniejszenia kosztów z tytułu amortyzacji.

Podkreślenia wymaga, że wskazane stanowisko podzielił Naczelny Sąd Administracyjny również w uchwale z dnia 14 grudnia 2015r., II FPS 4/15, w której stwierdził, iż w przypadku jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków (kosztów) poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, które następnie zostały zrefundowane ze środków stanowiących dochody (przychody) zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 52 u.p.d.o.p., podatnik -stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. - zobowiązany jest do zmniejszenia zrefundowanych kosztów uzyskania przychodów w miesiącu otrzymania dofinansowania. W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał m.in., że dotacje unijne (uzupełniane czasem środkami z budżetu państwa) z istoty swojej stanowią bezzwrotną pomoc wolną od obciążeń publicznoprawnych. Oznacza to, że państwo nie może nakładać na podatnika żadnych danin w związku z przekazywanymi mu środkami pomocowymi. W przypadku dotacji polegającej na refinansowaniu poniesionych już przez podatnika wydatków, naliczanie odsetek za zwłokę, w związku z korektą ex tunc kosztów uzyskania przychodów, stanowić będzie w rzeczywistości nieprzewidziane prawem unijnym obarczenie takiego świadczenia dodatkowym obowiązkiem daninowym. Pomoc przekazywana ze środków UE na realizację programów operacyjnych nie została ustanowiona w celu dofinansowywania budżetów państw członkowskich poprzez opodatkowanie w jakiejkolwiek formie dochodów podmiotów bezpośrednio realizujących cele projektów, z tytułu uzyskania takiego świadczenia.

Jak już wskazano, przedstawione powyżej stanowisko uznać należy za ugruntowane w jednolitym orzecznictwie sądowym. W tym kontekście szczególnie zaakcentować należy wymogi wynikające z art. 14a § 1 O.p., a także art. 14e § 1 tej ustawy. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni tych przepisów, według której z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji.

Na uwzględnienie nie zasługiwał natomiast zarzut naruszenia przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, gdyż nie mają one zastosowania w postępowaniu z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (vide art. 14h O.p.).

Podsumowując powyższe rozważania stwierdzić należy, że podatkowy organ interpretacyjny dokonał nieprawidłowej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., błędnie wskazując konieczność wstecznego korygowania dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od wydatków poniesionych na nabycie środków trwałych w sytuacji otrzymania zwrotu tych nakładów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 1 czerwca 2012 r., po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lutego 2013 r. (data wpływu 25 maja 2016 r.) sygn. akt III SA/Wa 944/15, w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim stanu faktycznego, uznaje się w zakresie:

• obowiązku dokonania korekty kosztów w postaci odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego oddanego do używania w październiku 2013 roku, który został częściowo sfinansowany ze środków pochodzących z dotacji w dacie wpływu dotacji na rachunek bankowy Spółki (tj. w 2014 roku) oraz braku obowiązku korekty zeznania podatkowego za 2013 r. - za prawidłowe,
• określenia momentu korekty odpisów amortyzacyjnych środków trwałych w związku z otrzymaniem refundacji wcześniej poniesionych kosztów w ramach dofinansowania zakupu taboru ze środków unijnych - za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie