Temat interpretacji

w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług na rzecz Spółki

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 czerwca 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 28 czerwca 2016 r.), uzupełnionym 2 sierpnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług na rzecz Spółki jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2016 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług na rzecz Spółki. W dniu 2 sierpnia 2016 r. wniosek powyższy został uzupełniony.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna (dalej: Spółka lub Wnioskodawca), mająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzi działalność w zakresie m.in. sprzedaży hurtowej wyrobów farmaceutycznych i medycznych. W celu zwiększenia sprzedaży i udziału w rynku Spółka zamierza zawrzeć z trzema osobami fizycznymi prowadzącymi własną działalność gospodarczą (X, Y oraz Z) umowy o świadczenie usług. Usługi te będą miały charakter doradczy (doradztwo gospodarcze, finansowe, marketingowe). Podmioty X, Y oraz Z, z którymi zostaną zawarte umowy o świadczenie usług, posiadają odpowiednią wiedzę i doświadczenie w branży, w której funkcjonuje Wnioskodawca.

Osoba fizyczna X świadczyć będzie na rzecz Spółki, w ramach swojej działalności gospodarczej, następujące usługi:

1. budowanie i implementacja strategii promocyjnych i reklamowych marki, pod którą Spółka prowadzi działalność oraz jej produktów,
2. usługi utrzymywania i rozwoju kontaktów z kluczowymi klientami Spółki, a także doradzanie kierownikom i pracownikom właściwych komórek organizacyjnych Spółki w zakresie technik pozyskiwania klientów oraz utrzymywania i rozwoju z kluczowymi klientami tej spółki,
3. usługi w ramach doradztwa w zakresie PR, reklamy, marketingu i zasobów ludzkich, tj. ocena wykonanych projektów reklamowych dla Spółki oraz przedstawienie własnych pomysłów, przedstawianie nowych strategii marketingowych oraz poszukiwanie partnerów do wspólnej realizacji projektów.

Osoba fizyczna Y świadczyć będzie na rzecz Spółki, w ramach swojej działalności gospodarczej, następujące usługi:

1. usługi w ramach oceny rynku dla koncepcji biznesowych Spółki, tj. weryfikowanie założeń oraz przygotowywanie opisu otoczenia rynkowego, analiza otoczenia konkurencyjnego, weryfikacja oraz ocena szans na powodzenie oraz zagrożeń związanych z projektem, zarówno w skali mikro, jak i makro, ocena innowacyjności modelu biznesowego proponowanego rozwiązania, ocena założeń Spółki odnośnie cen i wielkości sprzedaży,
2. usługi w zakresie przygotowywania i bieżącej aktualizacji strategii finansowej Spółki,
3. usługi w zakresie sporządzania analiz i raportów ekonomicznych i finansowych.

Osoba fizyczna Z świadczyć będzie na rzecz Spółki, w ramach swojej działalności gospodarczej, następujące usługi:

1. doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej w branży farmaceutycznej, w tym w szczególności doradztwo w zakresie pozyskiwania rynku oraz utrzymywania i rozwoju kontaktów z kluczowymi klientami Spółki,
2. analiza rynku pod kątem profilu prowadzonej działalności gospodarczej, udzielanie w oparciu o posiadaną wiedzę i doświadczenie wskazań w zakresie działań o charakterze marketingowym i promocyjnym.

Ponadto, osoba fizyczna Z będzie także zatrudniona w Spółce na podstawie umowy o pracę na stanowisku dyrektora operacyjnego, jej zakres obowiązków będzie następujący:

1. zarządzanie bieżącą działalnością przedsiębiorstwa Spółki pod jej kierownictwem,
2. realizowanie ustalonej przez Spółkę polityki prowadzenia działalności gospodarczej ze szczególnym uwzględnieniem odpowiedniej polityki produktowej i handlowej,
3. podejmowanie systematycznych działań mających na celu kształtowanie dobrego imienia i pozytywnego wizerunku Spółki,
4. nadzór nad majątkiem Spółki, w tym czuwanie nad prawidłowością rozliczeń publicznoprawnych,
5. wydawanie wiążących poleceń pracownikom Spółki, w celu realizacji polityki i strategii gospodarczej Spółki.

Spółka pragnie również podkreślić, że osoby fizyczne X, Y oraz Z są akcjonariuszami Spółki, każda z tych osób posiada 1/3 jej akcji. Trzeba też zaznaczyć, że żadna z tych osób (X, Y ani Z) nie jest wspólnikiem komplementariusza Spółki, ani też członkiem jakichkolwiek organów komplementariusza Spółki. Zatem wpływ wskazanych osób na działalność prowadzoną przez Wnioskodawcę jest znacznie ograniczony.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 28 lipca 2016 r. wskazano ponadto, że osoby fizyczne Y oraz Z świadczą obecnie na rzecz Wnioskodawcy usługi na podstawie kontraktu menadżerskiego, jednak planowane jest rozwiązanie tych kontraktów. Ponadto osoby fizyczne X oraz Z świadczą już obecnie na rzecz Wnioskodawcy określone usługi. W przypadku podmiotu X są to usługi o charakterze marketingowym, zaś w przypadku podmiotu Z - usługi związane z pakowaniem i transportem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka będzie miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenie dla osób fizycznych X, Y oraz Z z tytułu świadczenia wskazanych usług na jej rzecz?

Stosownie do art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2014 r., poz. 851, ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), przepisy tej ustawy stosuje się do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to, że stanowisko prawne należy sformułować na podstawie jej przepisów, skoro wnioskodawcą jest spółka komandytowo-akcyjna.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Biorąc pod uwagę tę definicję należy przyjąć, że aby określony wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

1. wydatek musi zostać rzeczywiście poniesiony,
2. celem jego poniesienia musi być osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
3. wydatek nie może znajdować się na liście tzw. kosztów zakazanych, tj. stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Ad. a)

Jak zauważono powyżej, żeby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi on zostać rzeczywiście poniesiony. Ustawa nie definiuje pojęcia poniesienie wydatku, w związku z czym należy się odwołać do definicji słownikowej. Zgodnie z internetowym słownikiem PWN ponieść oznacza: zostać obarczonym, obciążonym czymś (http://sjp.pwn.pl). Poniesienie kosztu oznacza obciążenie majątkowe podatnika, które powinno mieć przy tym charakter definitywny. Oznacza to, że wartość poniesionego wydatku nie może być podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka będzie realnie ponosiła wydatki z tytułu wynagrodzeń na rzecz osób fizycznych X, Y oraz Z, świadczących usługi na rzecz Spółki. Wynagrodzenia te nie będą podlegały zwrotowi. Można zatem uznać, że wydatki będą rzeczywiście ponoszone przez Wnioskodawcę.

Ad. b)

Zgodnie z drugą z wymienionych przesłanek, wydatek będzie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli celem jego poniesienia jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Wydatek jest poniesiony w celu osiągnięcia przychodów wówczas, gdy spowodował lub mógł spowodować osiągnięcie (powstanie, zwiększenie) przychodów. Analizując tę przesłankę trzeba zwrócić uwagę na związek, jaki zachodzi pomiędzy poniesionym kosztem a osiąganymi przychodami oraz cel osiągnięcia przychodów.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że wydatki, jakie poniesie Wnioskodawca, będą miały na celu osiągnięcie przychodów. Wszystkie trzy osoby fizyczne X, Y oraz Z, będą bowiem świadczyć usługi użyteczne dla Spółki z gospodarczego punktu widzenia.

Ad. c)

Lista tzw. kosztów zakazanych zawarta jest w art. 16 u.p.d.o.p. Przepis ten zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli zostały poniesione definitywnie i w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Na liście tej nie znajdują się wydatki na wynagrodzenia dla zleceniobiorców z tytułu umów o świadczenie usług.

Powyższe rozważania prowadzą do konstatacji, że Spółka będzie miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenie dla osób fizycznych X, Y oraz Z za świadczenie usług na jej rzecz.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej jako u.p.d.o.p.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

1. przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu ), oraz
2. potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, iż wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 u.p.d.o.p., zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

Na podstawie tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów między innymi:

• wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz wspólników lub członków spółdzielni niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, z tym że wydatki ponoszone na rzecz członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną są kosztem uzyskania przychodów w części dotyczącej działalności objętej obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego (art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p.),
• wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji (art. 16 ust. 1 pkt 38a u.p.d.o.p.).

Przy czym, w myśl art. 4a pkt 17 ww. ustawy, przez wspólnika rozumie się również akcjonariusza.

Z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że tylko wydatki związane z dokonywaniem świadczeń jednostronnych na rzecz wspólników nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Zatem - wnioskując a contrario - kosztami uzyskania przychodów będą koszty w postaci wydatków będących wynagrodzeniami wspólników, którzy są pracownikami tych podmiotów lub z którymi zostały zawarte umowy cywilnoprawne w tym umowy o dzieło lub umowy zlecenia.

Ponadto w myśl art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów dla spółki kapitałowej są wynagrodzenia osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących z tytułu umów o dzieło lub umów zlecenia, chyba że przepisy Kodeksu spółek handlowych zakazują łączenia funkcji w radzie nadzorczej lub komisji rewizyjnej i wykonywania umów tego rodzaju.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza zawrzeć z trzema osobami fizycznymi (X, Y oraz Z) prowadzącymi własne działalności gospodarcze umowy o świadczenie usług. Usługi te będą miały charakter doradczy (doradztwo gospodarcze, finansowe, marketingowe). Podmioty X, Y oraz Z, z którymi zostaną zawarte umowy o świadczenie usług, posiadają odpowiednią wiedzę i doświadczenie w branży, w której funkcjonuje Wnioskodawca. Ponadto, osoba fizyczna Z będzie także zatrudniona w Spółce na podstawie umowy o pracę na stanowisku dyrektora operacyjnego. Ponadto osoby fizyczne X, Y oraz Z są akcjonariuszami Spółki, każda z tych osób posiada 1/3 jej akcji. Żadna z tych osób (X, Y ani Z) nie jest wspólnikiem komplementariusza Spółki, ani też członkiem jakichkolwiek organów komplementariusza Spółki. Wpływ wskazanych osób na działalność prowadzoną przez Wnioskodawcę jest znacznie ograniczony. Osoby fizyczne Y oraz Z świadczą obecnie na rzecz Wnioskodawcy usługi na podstawie kontraktu menadżerskiego, jednak planowane jest rozwiązanie tych kontraktów. Ponadto osoby fizyczne X oraz Z świadczą już obecnie na rzecz Wnioskodawcy określone usługi. W przypadku podmiotu X są to usługi o charakterze marketingowym, zaś w przypadku podmiotu Z - usługi związane z pakowaniem i transportem.

Odnosząc przedstawiony we wniosku oraz jego uzupełnieniu opis zdarzenia przyszłego do cytowanego powyżej art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzić należy, że wykazane we wniosku wynagrodzenia za świadczenie usług przez akcjonariuszy (wspólników) na rzecz Spółki są związane z osiąganymi przez Spółkę przychodami, a zatem pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwanymi przychodami występuje związek tego typu, że poniesienie ww. kosztów zmierza do osiągnięcia przychodów. Jeżeli zatem w istocie, jak wyraźnie wskazano we wniosku uiszczanie wynagrodzenia dla osób fizycznych (X, Y oraz Z) z tytułu świadczenia określonych we wniosku usług na rzecz Spółki będzie następstwem zawarcia prawnie skutecznej (dopuszczalnej) umowy (kwestia ta nie jest przedmiotem niniejszej interpretacji, została uznana za element opisu zdarzenia przyszłego i może zostać zweryfikowana przez uprawnione organy podatkowe lub kontrolne), to wydatki ponoszone przez Spółkę z tego tytułu, będą mogły stanowić koszty podatkowe na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem należytego ich udokumentowania.

Tym samym stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. Marii Skłodowskiej-Curie 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach