Temat interpretacji

ustalenia wartości kapitału własnego w świetle przepisów o niedostatecznej kapitalizacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2015 r. (data wpływu 18 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• ustalenia czy Kapitał Zakładowy stanowić będzie część kapitału własnego Wnioskodawcy w rozumieniu art. 16 ust. 7h Ustawy o CIT, a w konsekwencji czy Odsetki będą stanowiły koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy, jeżeli wartość zadłużenia z tytułu Pożyczki nie przekroczy kapitału własnego Wnioskodawcy ustalonego zgodnie z art. 16 ust. 7h Ustawy o CIT z uwzględnieniem Kapitału Zakładowego - jest prawidłowe;
• ustalenia czy Kapitał Zapasowy stanowić będzie część kapitału własnego Wnioskodawcy w rozumieniu art. 16 ust. 7h Ustawy o CIT, a w konsekwencji czy Odsetki będą stanowiły koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy, jeżeli wartość zadłużenia z tytułu Pożyczki nie przekroczy kapitału własnego Wnioskodawcy ustalonego zgodnie z art. 16 ust. 7h Ustawy o CIT z uwzględnieniem Kapitału Zapasowego - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości kapitału własnego, o której mowa w art. 16 ust. 7h.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce (dalej: Spółka lub Wnioskodawca). Udziałowiec Wnioskodawcy posiadający bezpośrednio ponad 25% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy (dalej: Udziałowiec) planuje podjąć uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego w Spółce w zamian za wkład pieniężny. Wartość emisyjna udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki będzie równa kwocie wkładu pieniężnego Udziałowca i będzie wyższa od wartości nominalnej nowo wyemitowanych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Tym samym, nadwyżka wartości wkładu pieniężnego Udziałowca ponad wartość nominalną nowo wyemitowanych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki (dalej: Kapitał Zapasowy), pozostała część wkładu zostanie przekazana na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Wnioskodawcy (dalej: Kapitał Zakładowy).

W związku z powyższą uchwała o podwyższeniem kapitału zakładowego, Spółce będzie przysługiwać wierzytelność w stosunku do Udziałowca o zapłatę ceny emisyjnej udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym. W celu uregulowania powyższego zobowiązaniu Udziałowca względem spółki, dokonane zostanie potrącenie wierzytelności Spółki o zapłatę przez Udziałowca ceny emisyjnej nowo wyemitowanych udziałów Spółki z:

1. wierzytelnością Udziałowca o zwrot całości lub części pożyczki (pożyczek) udzielonej (udzielonych) Spółce przez Udziałowca, niebędącej (niebędących) tzw. pożyczką (pożyczkami) podporządkowaną (podporządkowanymi), lub
2. wierzytelnością Udziałowca o zapłatę całości lub części ceny sprzedaży aktywów, w szczególności nieruchomości, nabytych przez Spółkę od Udziałowca

(dalej łącznie i osobno: Potrącenie).

Wzajemne wierzytelności będące przedmiotem Potrącenia będą miały charakter pieniężny, będą wymagalne i nieprzedawnione oraz będą mogły być dochodzone przed sądem lub innym organem państwowym.Równocześnie Spółka będzie posiadać zobowiązania z tytułu pożyczki lub pożyczek, zaciągniętej (zaciągniętych) od podmiotu (podmiotów), o którym (których) mowa w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 i 61 ustawy o CIT, a więc pożyczkę lub pożyczki udzielone także lub wyłącznie przez Udziałowca (dalej łącznie i osobno: Pożyczka). Odsetki od Pożyczki (dalej: Odsetki) będą spłacane lub kapitalizowane przez Spółkę także po Potrąceniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Kapitał Zakładowy stanowić będzie część kapitału własnego Wnioskodawcy w rozumieniu art. 16 ust. 7h Ustawy o CIT, a w konsekwencji czy Odsetki będą stanowiły koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy, jeżeli wartość zadłużenia z tytułu Pożyczki nie przekroczy kapitału własnego Wnioskodawcy ustalonego zgodnie z art. 16 ust. 7h Ustawy o CIT z uwzględnieniem Kapitału Zakładowego...
2. Czy Kapitał Zapasowy stanowić będzie część kapitału własnego Wnioskodawcy w rozumieniu art. 16 ust. 7h Ustawy o CIT, a w konsekwencji czy Odsetki będą stanowiły koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy, jeżeli wartość zadłużenia z tytułu Pożyczki nie przekroczy kapitału własnego Wnioskodawcy ustalonego zgodnie z art. 16 ust. 7h Ustawy o CIT z uwzględnieniem Kapitału Zapasowego...

Zdaniem Wnioskodawcy;

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, Kapitał Zakładowy stanowić będzie część kapitału własnego Wnioskodawcy w rozumieniu art. 16 ust. 7h Ustawy o CIT. W konsekwencji Odsetki będą stanowiły koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy, jeżeli wartość zadłużenia z tytułu Pożyczki nie przekroczy kapitału własnego Wnioskodawcy ustalonego, zgodnie z art. 16 ust. 7h Ustawy o CIT, także z uwzględnieniem Kapitału Zakładowego.

Uzasadnienie

1. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika przekroczy łącznie wartości kapitału własnego spółki - w proporcji w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów (przepisy o tzw. niedostatecznej kapitalizacji).
2. Art. 16 ust. 7h ustawy o CIT stanowi, że wartość kapitału własnego, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, o których mowa w tych przepisach, bez uwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Ponadto, wartość kapitału własnego pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego jaka nie została faktycznie przekazana na ten kapitał lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującym wspólnikom wobec spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.
3. Zgodnie zatem z przepisami art. 16 ust. 7h ustawy o CIT uwzględnieniu w kapitale własnym podlega jedynie ta część kapitału zakładowego, która:
   1. została faktycznie przekazana na ten kapitał, oraz
   2. nie została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki, ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, od których nie dokonuje się podatkowych odpisów amortyzacyjnych.
4. Tymczasem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym:
   1. W wyniku Potrącenia dojdzie do faktycznego pokrycia Kapitału Zakładowego w rozumieniu art. 16 ust. 7h ustawy o CIT. Potrącenie stanowi bowiem uproszczoną formę uregulowania wzajemnych zobowiązań, która pozwala ograniczyć liczbę transferów środków pieniężnych. W ten sposób unika się sytuacji, w której jeden podmiot przekazuje pieniądze drugiemu, by zaraz otrzymać je z powrotem. Zgodnie z art. 498 Kodeksu Cywilnego, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącać swoją wierzytelność z wierzytelnością drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone na drodze sądowej lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia, obie wierzytelności umarzają się wzajemnie do wysokości wierzytelności niższej. Tym samym potrącenie wywołuje takie same skutki jak zapłata, tj. jest jednym ze sposobów regulowania zobowiązań pieniężnych.
      Instytucja potrącenia wzajemnych wierzytelności przez spółkę i wspólnika została dodatkowo uregulowana w art. 14 § 4 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z tym przepisem, wspólnik nie może jednostronnie dokonać potrącenia swojej wierzytelności wobec spółki, z wierzytelnością spółki z tytułu wniesienia wkładu. Przepisy dopuszczają jednak potrącenie umowne. Powyższe potwierdza dodatkowo, że umowne potrącenie stanowi także sposób spłaty zobowiązania wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów spółki.
   2. Pokrycie Kapitału Zakładowego wkładem pieniężnym i uregulowanie odnośnej wierzytelności Wnioskodawcy w drodze Potrącenia nie stanowi wniesienia przez Udziałowca wkładu niepieniężnego. Udziałowiec nie wniesie bowiem do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego ani swojej wierzytelności pożyczkowej wobec Spółki, ani też wartości niematerialnych i prawnych, a uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego Wnioskodawcy stanowić będzie, że kapitał ten zostanie pokryty wkładem pieniężnym.
5. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, przykładowo:
   • w interpretacji indywidualnej wydanej 2.07.2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB3/423-157/14-2/KS, w której organ jednoznacznie uznał, że: w sytuacji gdy udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki zostaną objęte w zamian za wkład pieniężny, a zapłata nastąpi w drodze umownego potrącenia, to wartość podwyższonego kapitału zakładowego będzie w pełni uwzględniona przy wyliczaniu wartości kapitału zakładowego zgodnie z art. 16 ust. 7 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
   • w interpretacji indywidualnej wydanej 31.10.2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPB3/423-395c/14/KK, w której organ stwierdził Podsumowując, w sytuacji, gdy udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki zostaną objęte w zamian za wkład pieniężny, a zapłata nastąpi w drodze umownego potrącenia, to wartość podwyższonego kapitału zakładowego będzie w pełni uwzględniona przy wyliczaniu wartości kapitału zakładowego zgodnie z art. 16 ust. 7 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
   • w interpretacji indywidualnej wydanej 15.12.2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB3/423-467/14-2/EK,
   • w interpretacji indywidualnej wydanej 1.10.2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPB3/423-260/13-3/MF,
   • w interpretacji indywidualnej wydanej 20.08.2014 przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPB3/423-240a/14/PS.
   Przytoczone interpretacje indywidualne zostały wydane w oparciu o przepisy o niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 roku. Jednakże, ograniczenia dotyczące uwzględniania części kapitału zakładowego dla celów tej regulacji nie uległy zmianie. Stąd, wykładnia przepisów zaprezentowana w powyższych interpretacjach pozostaje aktualna także w omawianym zdarzeniu przyszłym oraz na gruncie przepisów obowiązujących od 2016 r.
6. Reasumując, Kapitał Zakładowy nie będzie podlegał wyłączeniu z kapitału własnego Wnioskodawcy, ustalanego na potrzeby stosowania przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji, zgodnie z art. 16 ust. 7h ustawy o CIT. W związku z powyższym, Odsetki będą stanowiły koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy, jeżeli wartość zadłużenia z tytułu Pożyczki nie przekroczy kapitału własnego Wnioskodawcy ustalonego, zgodnie z art. 16 ust. 7h Ustawy o CIT, z uwzględnieniem Kapitału Zakładowego.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, Kapitał Zapasowy stanowić będzie część kapitału własnego Wnioskodawcy w rozumieniu art. 16 ust. 7h Ustawy o CIT. W konsekwencji Odsetki będą stanowiły koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy, jeżeli wartość zadłużenia z tytułu Pożyczki nie przekroczy kapitału własnego Wnioskodawcy ustalonego, zgodnie z art. 16 ust. 7h Ustawy o CIT, także z uwzględnieniem Kapitału Zapasowego.

Uzasadnienie

1. W odniesieniu do Kapitału Zapasowego wprost zastosowanie znajdują przepisy Ustawy o CIT powoływane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.
2. Mając te przepisy na uwadze, Kapitał Zapasowy stanowić będzie część kapitału własnego Wnioskodawcy w rozumieniu art. 16 ust. 7h Ustawy o CIT z następujących powodów:
   1. Przewidziane w zdaniu drugim przepisu art. 16 ust. 7h ustawy o CIT wyłączenia określonych pozycji kapitału własnego dotyczą wyłącznie kapitału zakładowego. W tej części, przepis stanowi bowiem, że wartość kapitału własnego pomniejsza się o określone w jego treści źródła pochodzenia kapitału zakładowego spółki (lub funduszu udziałowego w spółdzielni), a nie innych składowych kapitału własnego. Tym samym, ograniczenia w zakresie źródeł pochodzenia kapitału zakładowego nie dotyczą Kapitału Zapasowego.
   2. Zgodnie zaś ze zdaniem pierwszym art. 16 ust. 7h ustawy o CIT, z kapitału własnego (a więc także kapitału zapasowego/rezerwowego) wyłącza się - na potrzeby stosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji - kapitały z aktualizacji wyceny oraz pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Tymczasem, Kapitał Zapasowy nie będzie pochodzić ani z aktualizacji wyceny ani z pożyczek podporządkowanych.
   3. Biorąc pod uwagę, że art. 16 ust. 7h ustawy o CIT zawiera szereg szczegółowych wyłączeń i ograniczeń, należy stwierdzić, że warunki obliczania wartości kapitału własnego zostały przez prawodawcę określone w sposób wyczerpujący. W konsekwencji, jeżeli możliwość uwzględnienia określonych kapitałów własnych nie została wprost wyłączona, należy je uwzględnić przy obliczaniu wartości kapitału własnego na potrzeby ustalenia niedostatecznej kapitalizacji. Przewidziane w art. 16 ust. 7h ustawy o CIT ograniczenia stanowią bowiem wyjątki od ogólnej reguły wliczania wszystkich elementów kapitałów własnych spółki dla celu określenia kapitału własnego w rozumieniu przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Zgodnie zaś z zasadami wykładni prawa podatkowego, potwierdzonymi także w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA z dnia 10.12.2014 r. sygn. II FSK 2600/12, wyrok NSA z dnia 25.10.2012 r. sygn. II FSK 447/11) wyjątki nie podlegają interpretacji rozszerzającej, w szczególności na niekorzyść podatnika.
   4. Wreszcie, w treści art. 16 ust. 7h ustawy o CIT ani w innych przepisach tej ustawy, ustawodawca nie wprowadził dalszych ograniczeń w odniesieniu do pochodzenia kapitału zapasowego jako kapitału, który jest brany pod uwagę przy porównywaniu poziomu zadłużenia podatnika na potrzeby zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.
3. W konsekwencji, Kapitał Zapasowy stanowić będzie część kapitału własnego Wnioskodawcy w rozumieniu art. 16 ust. 7h Ustawy o CIT. Zatem, Odsetki będą stanowiły koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy, jeżeli wartość zadłużenia z tytułu Pożyczki nie przekroczy kapitału własnego Wnioskodawcy ustalonego, zgodnie z art. 16 ust. 7h Ustawy o CIT, także z uwzględnieniem Kapitału Zapasowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz orzeczeń sądów administracyjnych, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, bowiem powołane interpretacje nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie