Temat interpretacji

Czy dochód Wspólnoty Mieszkaniowej uzyskany z ulokowania wolnych środków w funduszu inwestycyjnym jest zwolniony z podatku?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wspólnoty Mieszkaniowej reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2012 r. (data wpływu do 04 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnień przedmiotowych jest:

• prawidłowe w części dotyczącej lokali mieszkalnych z przynależnymi do nich miejscami postojowymi,
• nieprawidłowe w części dotyczącej lokali użytkowych z przynależnymi do nich miejscami postojowymi.

UZASADNIENIE

W dniu 04 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismami z dnia 28 czerwca 2012 r. (data wpływu 02 lipca 2012 r.) oraz 21 sierpnia 2012 r. (data wpływu 27.08.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnień przedmiotowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W skład Wspólnoty Mieszkaniowej wchodzą 44 lokale mieszkalne, 11 lokali użytkowych i 1 garaż wielostanowiskowy z 31 miejscami postojowymi.

W 2007 r. Wspólnota Mieszkaniowa zakupiła za 100.000 zł jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym.

Zainwestowane środki pochodziły z wpłat właścicieli na fundusz remontowy, akumulowanych na planowany remont elewacji. W kwietniu 2012 r. Wspólnota zbyła wszystkie jednostki uczestnictwa. Na rachunek bankowy Wspólnoty wpłynęło 126.452,55 zł.

Jednocześnie w piśmie uzupełniającym z dnia 21 sierpnia 2012 r. doprecyzowano przedstawiony we wniosku stan faktyczny, wskazując, iż:

• z informacji telefonicznej uzyskanej w dniu 20.08.2012 r. pod numerem infolinii 801 wynika, że X TFI działa na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych;
• właściciele lokali mieszkalnych kupili 53,24% udziałów w garażu wielostanowiskowym (17 miejsc postojowych).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dochód Wspólnoty Mieszkaniowej uzyskany z ulokowania wolnych środków w funduszu inwestycyjnym jest zwolniony z podatku...

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód uzyskany przez Wspólnotę w wysokości 26.452,55 zł jest w całości zwolniony z podatku na podstawie artykułu 17 ust. 1e i 1f, ponieważ zostanie przeznaczony i wydatkowany na remont elewacji.

W ocenie Wnioskodawcy, nie ma znaczenia fakt, że w skład Wspólnoty Mieszkaniowej wchodzą oprócz lokali mieszkalnych także lokale użytkowe i garaż wielostanowiskowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zwolnień przedmiotowych uznaje się za:

• prawidłowe w części dotyczącej lokali mieszkalnych z przynależnymi do nich miejscami postojowymi,
• nieprawidłowe w części dotyczącej lokali użytkowych z przynależnymi do nich miejscami postojowymi.

Wspólnota mieszkaniowa powstaje w celu realizacji wspólnych działań właścicieli lokali w danej nieruchomości, związanych z utrzymaniem danej nieruchomości, w tym dla rozliczenia na poszczególnych właścicieli ponoszonych w związku z tymi działaniami wydatków. Zakres i kompetencje jej działania zostały ściśle określone w ustawie z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 80 poz. 903 ze zm.). Ustawa określa sposób ustanawiania odrębnej własności samodzielnych lokali mieszkalnych, lokali o innym przeznaczeniu, prawa i obowiązki właścicieli tych lokali oraz zarząd nieruchomością wspólną (art. 1 ust. 1 tej ustawy).

Zgodnie z art. 6 ww. ustawy, ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, tworzy wspólnotę mieszkaniową. Wspólnota mieszkaniowa może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana. Nie posiada jednak osobowości prawnej. Wspólnotę mieszkaniową tworzą zarówno właściciele odrębnych lokali mieszkalnych, jak i właściciele odrębnych lokali użytkowych. Każdy członek wspólnoty mieszkaniowej jest właścicielem lokalu oraz udziału w nieruchomości wspólnej. Udział w nieruchomości wspólnej jest prawem związanym z własnością lokalu.

Wspólnoty mieszkaniowe jako jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.), są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie, nie zostały one wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 tej ustawy, jako podmioty, które zwolnione są od podatku. W konsekwencji, wspólnoty podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 12 ust. 1 powyższej ustawy, przychodami () są w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne (pkt 1), jak również inne, nie wymienione szczegółowo w ustawie zdarzenia, których skutkiem jest przyrost majątku podatnika. Bez znaczenia jest źródło pochodzenia tych środków, tzn. czy zostały one wypracowane wskutek prowadzenia działalności gospodarczej, uzyskane jako pożytki zrealizowane przez wspólnotę z nieruchomości wspólnej, czy też otrzymane w inny przewidziany tą ustawą sposób.

Powyższe oznacza, że wszystkie środki pieniężne jakie wpływają na konto Wspólnoty Mieszkaniowej, bez względu na źródło ich pochodzenia, stanowią w rozumieniu ustawy podatkowej przychód.

Natomiast wszelkie koszty ponoszone przez Wspólnotę, mające związek z uzyskanym przychodem są kosztami uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Dochodem Wspólnoty, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, która w myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Aby prawidłowo zastosować powyższe przepisy w odniesieniu do Wspólnoty Mieszkaniowej i Jej działalności w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi, należy przywołać także art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl tego przepisu, wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Stosownie do wyżej cytowanego przepisu, zwolnione od podatku są wyłącznie te dochody wspólnot mieszkaniowych, które zostały uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i które zostały przeznaczone na utrzymanie tychże zasobów.

Wobec powyższego, aby dochód podmiotów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, korzystał ze zwolnienia przedmiotowego muszą być spełnione dwa warunki, a mianowicie:

• dochody muszą być uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi;
• dochody te muszą być przeznaczone na utrzymanie tych zasobów mieszkaniowych.

Podkreślenia wymaga fakt, iż oba te warunki muszą być spełnione łącznie. Powyższe oznacza, iż nie podlegają zwolnieniu dochody inne niż uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, niezależnie od ich przeznaczenia oraz dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, w części nieprzeznaczonej na utrzymanie tych zasobów.

Aby dokonać prawidłowej wykładni powyższego przepisu, należy odwołać się do definicji gospodarki zasobami mieszkaniowymi i zasobów mieszkaniowych.

Na gospodarkę zasobami mieszkaniowymi prowadzoną przez podatników, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ww. ustawy, składają się wpływy z opłat (zaliczek) pobieranych od właścicieli oraz pokrywane z nich koszty. Uwzględniając charakter opłat (zaliczek) oraz pokrywanych z nich kosztów uzasadnione jest rozumienie pojęcia zasoby mieszkaniowe nie tylko jako lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające jego sprawne funkcjonowanie oraz administrowanie.

Przez pojęcie zasoby mieszkaniowe należy zatem rozumieć:

1. budynki mieszkalne wraz z wyposażeniem technicznym oraz przynależnymi do nich pomieszczeniami, w szczególności: dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, garaże,
2. pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.: budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej, kotłownie i hydrofornie wolnostojące, osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno remontowe,
3. urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się ww. budynki: zbiorniki doły gnilne, szamba, rurociągi i przewody sieci wodociągowo kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej, sieci elektroenergetyczne i telefoniczne, budowle inżynieryjne (studnie itp.), budowle komunikacyjne (np. drogi osiedlowe, ulice, chodniki), inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych (np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia).

Związane z wyżej wymienionymi budowlami (pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami opłaty (zaliczki) oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Wskazać natomiast należy, iż lokale użytkowe nie stanowią zasobów mieszkaniowych. Nie należą one bowiem do żadnej ze wskazanych wyżej grup pomieszczeń pozostałych i urządzeń wchodzących w skład budynku mieszkalnego lub znajdujących się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców (ułatwiających im dostęp do budynku mieszkalnego, zapewniających sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie). Nie ma przy tym znaczenia, że podmiotem prowadzącym działalność jest właściciel (względnie użytkownik) lokalu użytkowego. Jak bowiem wcześniej wskazano podstawę działania wspólnot stanowi gromadzenie środków i odpowiednie dysponowanie nimi, niezależnie od charakteru lokali znajdujących się w zasobach wspólnoty, która podlega ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, charakter lokali użytkowych powoduje, iż nie stanowią one zasobów mieszkaniowych. Dlatego też przychody i koszty z tego tytułu kreują dochód podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Należy także zauważyć, iż zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali, do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej pomieszczeniami przynależnymi.

W związku z powyższym, garaże / stanowiska postojowe w garażu wielostanowiskowym mieszczą się w pojęciu zasobów mieszkaniowych jeśli są w określony sposób przypisane do znajdujących się w budynku lokali mieszkalnych albo wykorzystywane przez mieszkańców tego budynku. W przypadku natomiast, gdy garaże są wynajmowane przez wspólnotę osobom trzecim, czy też są przypisane do lokali użytkowych, tracą związek z celami mieszkaniowymi. Są bowiem wykorzystywane w działalności gospodarczej innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Jak już uprzednio wskazano, skoro art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza zwolnienie od podatku, uzależniając je od źródła dochodu jakim jest dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, to oznacza w konsekwencji, że nie każda aktywność podmiotów wymienionych w tym przepisie generująca powstanie dochodu może korzystać ze zwolnienia. Wobec tego, nie wszystkie racjonalne, uzasadnione ekonomicznie i gospodarczo działania podejmowane przez wspólnoty mieszkaniowe skutkujące powstaniem dochodu powodują, iż zwolniony jest on od podatku, ale tylko te, których efektem jest uzyskanie dochodu wyłącznie (ściśle) z gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Niezależnie od powyższego trzeba również zauważyć, że ustawodawca przewidział także zwolnienie od podatku w sytuacji określonej w art. 17 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie stosuje się również w przypadku lokowania dochodów poprzez nabycie:

1. wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1989 r. obligacji Skarbu Państwa lub bonów skarbowych oraz obligacji wyemitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego po dniu 1 stycznia 1997 r.;
2. papierów wartościowych lub niebędących papierami wartościowymi instrumentów finansowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384), o ile nabycie takie nastąpiło w ramach zarządzania portfelem, o którym mowa w art. 75 tej ustawy, również w przypadku gdy zarządzanie portfelem odbywa się na podstawie umowy z towarzystwem funduszy inwestycyjnych, które wykonuje tę działalność na podstawie art. 45 ust. 2 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych, pod warunkiem zdeponowania tych papierów wartościowych lub instrumentów finansowych na odrębnym rachunku prowadzonym przez uprawniony podmiot w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;
3. jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych działających na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1e, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczany i wydatkowany, bez względu na termin, na cele określone w ust. 1 (art. 17 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Z powyższego wynika, iż zwolnienie to dotyczy podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w ust. 1 art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (a więc także otrzymane z gospodarki zasobami mieszkaniowym i przeznaczone na ich utrzymanie), w przypadku lokowania tych dochodów poprzez nabycie wymienionych w nim instrumentów finansowych takich jak np. obligacje, opcje, jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych itp. Wobec tego, istnieje możliwość skorzystania ze zwolnienia w przypadku lokowania środków finansowych wyłącznie w określone w tym przepisie instrumenty finansowe, pod warunkiem przeznaczenia i wydatkowania dochodów bez względu na termin, na cele określone w ust. 1.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż w skład Wspólnoty Mieszkaniowej wchodzą 44 lokale mieszkalne, 11 lokali użytkowych i 1 garaż wielostanowiskowy z 31 miejscami postojowymi, z czego właściciele lokali mieszkalnych kupili udział odpowiadający 17. miejscom postojowym. W 2007 r. Wspólnota Mieszkaniowa zakupiła za 100.000 zł jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym działającego na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych. Zainwestowane środki pochodziły z wpłat właścicieli na fundusz remontowy, akumulowanych na planowany remont elewacji. W kwietniu 2012 r. Wspólnota zbyła wszystkie jednostki uczestnictwa. Na rachunek bankowy Wspólnoty wpłynęło 126.452,55 zł.

W tym miejscu zaznaczyć należy, iż podatnicy posiadający źródło dochodu, które wolne jest od podatku dochodowego oraz dochodu podlegającego opodatkowaniu, zobowiązani są tak prowadzić księgi podatkowe, aby możliwe było wyodrębnienie przychodów i kosztów podatkowych przyporządkowanych do poszczególnych źródeł dochodu. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a - 16m.

Wobec powyższego, skoro Wspólnota Mieszkaniowa uzyskuje dochody zarówno z gospodarki zasobami mieszkaniowymi (lokale mieszkalne wraz z przynależnymi do nich miejscami postojowymi), jak i podlegające opodatkowaniu (lokale użytkowe wraz z przynależnymi do nich miejscami postojowymi), które następnie inwestuje w jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, a następnie dokonuje ich zbycia uzyskując dochód, to dochód ten może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego tylko w części dotyczącej gospodarowania zasobami mieszkaniowymi, o ile przeznaczony zostanie na utrzymanie tychże zasobów (np. jak wskazała Wspólnota na remont elewacji). Natomiast w pozostałej części (tj. dotyczącej lokali użytkowych wraz z przynależnymi do nich miejscami postojowymi) podlega on opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych.

Reasumując, dochód Wspólnoty Mieszkaniowej uzyskany z ulokowania wolnych środków w funduszu inwestycyjnym jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 w zw. z art. 17 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w części odnoszącej się do lokali mieszkalnych i miejsc postojowych w garażu wielostanowiskowym wykorzystywanych na cele mieszkaniowe, pod warunkiem wydatkowania tego dochodu na cele mieszkaniowe (remont elewacji). Pozostałą część dochodu Wspólnota zobowiązana jest opodatkować.

Końcowo podkreślić należy, że wszelkie przywileje podatkowe, a takimi są zarówno zwolnienia, jak i ulgi podatkowe, są naruszeniem jednej z głównych zasad opodatkowania, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej (równości i powszechności opodatkowania). Zatem, wszelkie ulgi i zwolnienia, jako wyjątki od tej zasady, nie mogą być interpretowane według wykładni rozszerzającej.

Do pisma uzupełniającego z dnia 21 sierpnia 2012 r. Wspólnota dołączyła dokumenty. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego (np. dokonania szczegółowej analizy zapisów zawartych w dokumentach), w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem podanym we wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF 921 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu