Temat interpretacji

Czy przychód (dochód) Wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach SKA podlegać będzie opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia SKA o podziale zysku lub zaliczki na poczet dywidendy, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa pdop)?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 07.03.2012r. (data wpływu 10.04.2012r.) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10.04.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Klub Spółka Akcyjna (dalej: Wnioskodawca) jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA).

Wnioskodawcy przysługuje prawo do udziału w zysku SKA, przeznaczonego do wypłaty w formie dywidendy na podstawie uchwały walnego zgromadzenia SKA. Zgodnie z umową SKA, istnieje również możliwość wypłaty na rzecz akcjonariuszy zaliczek na poczet dywidendy w trakcie roku obrotowego. SKA nie wypłacała dotychczas dywidend na rzecz swoich akcjonariuszy.

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytanie:

Czy przychód (dochód) Wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach SKA podlegać będzie opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia SKA o podziale zysku lub zaliczki na poczet dywidendy, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa pdop)...

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód Wnioskodawcy, będącego akcjonariuszem SKA, z tytułu udziału w zyskach SKA powstaje - na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku dopiero - w momencie faktycznego otrzymania dywidendy, bądź też, jeśli uchwała o podziale zysku przewiduje późniejszy termin wypłaty dywidendy, to przychód podlegający opodatkowaniu pdop powstaje w tym dniu (tzw. dzień dywidendy). Podobnie, jeśli SKA w trakcie roku obrotowego dokonuje wypłat zaliczki na poczet dywidendy, przychód dla Wnioskodawcy powstanie w momencie otrzymania zaliczki na poczet dywidendy. Wnioskodawca nie powinien natomiast uwzględniać co miesiąc w swojej kalkulacji podatkowej przychodów i kosztów generowanych przez SKA, w proporcji w jakiej uczestniczy w zyskach SKA, tj. na podstawie art. 5 ust 1i 2 ustawy pdop.

SKA jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą. Z uwagi na fakt, iż SKA nie posiada osobowości prawnej, spółka ta nie jest podatnikiem pdop. Podatnikami tego podatku są natomiast osoby prawne, w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będące komplementariuszami lub akcjonariuszami SKA.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy pdop, przedmiotem opodatkowania są, co do zasady, wszelkie przychody (dochody) powstające w wyniku otrzymania przez podatnika pieniędzy i wartości pieniężnych oraz innego rodzaju składników majątkowych.

Powyższe oznacza, iż przychodem podatkowym mogą być nie tylko pożytki będące wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej, lecz także przysporzenia pochodzące z innych źródeł. Ponadto, powołany przepis określa ogólną zasadę rozpoznawania przychodów podlegających opodatkowaniu pdop, wskazując, iż przychody te powstają w momencie faktycznego otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych (tzw. kasowa metoda rozpoznawania przychodu). Istotnym wyjątkiem od wskazanej powyżej zasady ogólnej jest tzw. memoriałowa metoda rozpoznawania przychodów, która znajduje zastosowanie w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 3 ustawy pdop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się nie tylko otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, lecz także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Dla rozpoznania przychodów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą istotny jest zatem nie tyle moment ich otrzymania, co chwila, w której stają się one należne. Oznacza to, iż w odniesieniu do przychodów z działalności gospodarczej zastosowanie znajduje memoriałowa metoda ich rozpoznawania.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy pdop, podatnicy, co do zasady, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku E podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Z powyższego wynika zatem, iż moment, w którym powinno się uiścić zaliczkę na podatek należy ściśle powiązać z chwilą uzyskania przez akcjonariusza przychodu (dochodu) z podziału Zysku SKA.

Prawidłowe ustalenie momentu uiszczenia zaliczki na podatek z tytułu udziału w zysku SKA przez jej akcjonariusza, wymaga zatem analizy przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: ksh), regulujących zasady podziału zysku w tej spółce oraz uprawnienia akcjonariuszy do jego otrzymania. W świetle powołanych powyżej regulacji podatkowych, należy bowiem rozstrzygnąć czy przychód uzyskiwany przez akcjonariuszy w wyniku podziału zysku SKA stanowi przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy podp, rozpoznawany przy zastosowaniu metody kasowej czy tez jest przychodem z działalności gospodarczej, który powinien być rozpoznawany na zasadzie memoriałowej.

Z uwagi na fakt, iż SKA nosi zarówno znamiona spółki osobowej jaki spółki kapitałowej, w odniesieniu do SKA znajdują zastosowanie przepisy dotyczące spółki akcyjnej.

Przepis art. 347 § 1 ksh przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, który został przeznaczony do wypłaty na podstawie uchwały walnego zgromadzenia. Jednocześnie, zgodnie z art. 348 § 2 ksh, podmiotami uprawnionymi do otrzymania dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.

Treść wskazanych powyżej przepisów prowadzi zatem do wniosku, iż przyznanie akcjonariuszom prawa do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty powstaje dopiero po podjęciu uchwały o jego podziale przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie tylko nie jest uprawniony do jego otrzymania, lecz również nie posiada roszczenia wobec SKA o jego wypłatę.

Mając na uwadze pozycję prawną akcjonariusza SKA, należy uznać, iż posiadanie akcji SKA oraz czerpanie przychodów z podziału zysku spółki bez względu na moment otrzymania dywidendy, nie może być uznane za prowadzenie działalności gospodarczej przez akcjonariusza SKA. Stosownie bowiem do art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej z dnia 29 sierpnia 1997 r., działalność gospodarcza oznacza każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny łub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonujące taką działalność do przedsiębiorców. Z definicji działalności gospodarczej, zawartej w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej wynika natomiast, iż działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Z uwagi na fakt, iż przychód akcjonariusza otrzymany na skutek podziału zysku SKA wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji tej spółki, należy uznać, iż nie stanowi on przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie, dla podatkowej kwalifikacji źródła przychodu akcjonariusza bez znaczenia pozostaje fakt osiągania przez SKA przychodów z działalności gospodarczej. W konsekwencji, ustalając moment uzyskania przychodu przez akcjonariusza SKA, należy uwzględnić treść art. 12 ust. 1 ustawy pdop ustanawiającego kasową metodę ustalania przychodu podatkowego. Dla określenia momentu powstania przychodu do opodatkowania istotne są zasady wypłaty środków pieniężnych, dokonywanej w związku z podziałem zysku SKA, uregulowane w przepisach ksh, zgodnie z którymi roszczenie o wypłatę zysku przysługuje akcjonariuszom dopiero od dnia podjęcia uchwały o podziale zysku przez walne zgromadzenie spółki, o ile nie zostanie ustalony inny dzień, to jest dzień dywidendy. Ustalenie dnia dywidendy w terminie późniejszym niż dzień podjęcia uchwały o podziale zysku odracza prawo akcjonariuszy do żądania wypłaty. Przychód akcjonariusza z tytułu udziału w SKA powinien zostać zatem rozpoznany w dniu otrzymania dywidendy, bądź też w ustalonym dniu dywidendy.

Należy ponadto wskazać, iż na gruncie przepisów ksh, akcjonariusze mają możliwość partycypacji w zyskach SKA w trakcie roku obrotowego. Zgodnie bowiem z art. 349 § 1 ksh, walne zgromadzenie SKA uprawnione jest do wypłaty na rzecz akcjonariuszy zaliczki na poczet spodziewanej dywidendy (w przypadku SKA, w której Wnioskodawca jest akcjonariuszem, statut SKA przewiduje, iż komplementariusz SKA posiada kompetencje do decydowania o wypłacie dywidendy zaliczkowej na rzecz akcjonariuszy SKA) - o ile spełnione zostaną przesłanki określone w tym przepisie. W przypadku zatem, gdy akcjonariusz w skutek wypłaty na jego rzecz zaliczki na poczet spodziewanej dywidendy - partycypował w zyskach spółki w trakcie roku obrotowego, przychód (dochód) powstały z tego tytułu po stronie akcjonariusza również powinien zostać rozpoznany jako przychód podlegający opodatkowaniu pdop na zasadzie kasowej.

Moment powstania przychodu u akcjonariusza SKA jest istotny także z punktu widzenia trybu zapłaty podatku z tego tytułu. Oznacza to, iż skoro przychód powstaje dopiero w momencie wypłaty dywidendy lub zaliczki na poczet dywidendy bądź tez w dniu dywidendy to akcjonariusz nie jest zobowiązany do wykazywania co miesiąc w swej kalkulacji podatkowej przychodów i kosztów SKA w proporcji ustalonej zgodnie z proporcją udziału w zyskach SKA.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy pdop, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Z kolei, art. 5 ust 2 ustawy pdop wskazuje, że zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W przekonaniu Wnioskodawcy, przepis art. 5 ust 2 ustawy pdop, regulujący proporcjonalne rozliczania kosztów uzyskania przychodu przez akcjonariuszy spółek, nie ma jednak istotnego znaczenia w analizowanym stanie faktycznym. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż przychodowi z zysku nie towarzyszą po stronie akcjonariusza koszty jego uzyskania. Dlatego całkowita kwota uzyskanego przez Wnioskodawcę przychodu z tytułu dywidendy (dywidendy zaliczkowej) powinna zostać wykazana jako przychód podatkowy Wnioskodawcy w momencie faktycznego uzyskania tego przychodu. Powyższe stanowisko potwierdzone zostało w uchwale poszerzonego składu siedmiu sędziów z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. II FPS 1/11).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Status i zasady funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej reguluje Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej Ksh). Jak wynika z przepisów art. 4 § 1 pkt 1 ww. ustawy przedmiotowa spółka, podobnie jak spółka jawna, spółka partnerska i spółka komandytowa, jest nieposiadającą osobowości prawnej spółką osobową. Spółka komandytowo-akcyjna łączy w sobie, z jednej strony cechy spółki komandytowej, z drugiej strony, cechy spółki akcyjnej, co znajduje odzwierciedlenie w treści art. 126 Ksh, przewidującego stosowanie do spółki komandytowo-akcyjnej w określonych sprawach przepisów dotyczących spółki komandytowej (osobowej), w innych zaś przepisów dotyczących spółki akcyjnej (kapitałowej). W spółce komandytowo-akcyjnej mającej na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, co najmniej jeden wspólnik za zobowiązania spółki wobec wierzycieli odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 Ksh). Zgodnie z przepisem art. 147 § 1 Ksh, komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do wniesionych wkładów, chyba że statut spółki stanowi inaczej.

Powyższy status spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie przepisów prawa handlowego jako spółki osobowej nie mającej osobowości prawnej powoduje, że w zakresie opodatkowania dochodów spółki prowadzącej działalność gospodarczą w takiej formie, to nie spółka jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej wspólnicy. Wynika to z przepisu art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), zgodnie z którym przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, jednak z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. W zależności od tego, czy wspólnik jest osobą fizyczną, czy też prawną, dochody wspólników podlegają odpowiednio przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Konsekwencją przyjętego w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych założenia, że podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych są osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej jest to, że w przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, że wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba prawna stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl ust. 2 art. 5 tej ustawy zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Wskazać należy, iż cytowany wyżej przepis art. 5 dotyczący zasad opodatkowania podatkiem dochodowym m.in. wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej nie zawiera żadnych szczególnych regulacji dotyczących akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych. Zwracał na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lipca 2010 r. (sygn. akt II FSK 3/10).

Dochody uzyskiwane przez wspólnika (w powyższym przypadku przez akcjonariusza będącego osobą prawną) w spółce osobowej, w tym komandytowo-akcyjnej, należy kwalifikować do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza stosownie do treści art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za przychody uzyskane z działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej uważa się należne przychody choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

Ponadto należy wskazać, iż potwierdzeniem, że dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powinien być opodatkowany na podstawie ww. art. 12 ust. 3 jest uregulowanie zawarte w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowi, iż podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Jest to podatek pobierany przez spółkę akcyjną jako płatnika w dniu wypłaty należności z tytułu wymienionego w art. 22 ust. 1 i przekazany na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika. Jednakże dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie są dywidendami, o których mowa w ww. art. 22 ust. 1, bowiem te odnoszą się wyłącznie do osób prawnych.

Innymi słowy, ponieważ spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, akcjonariusze, będący osobami prawnymi, nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w ww. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowej sprawie w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu posiadania przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej zasadnicze znaczenie ma ustalenie pojęcia "kwota należna" użytego w cyt. wyżej art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna". W ślad zatem za orzecznictwem sądów administracyjnych sięgnąć należy do znaczenia tego określenia na gruncie wykładni językowej, a także na gruncie przepisów prawa cywilnego, a w szczególności przepisów Kodeksu spółek handlowych, które kształtują relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną, w zakresie jego prawa do udziału w zyskach.

W myśl Słownika języka polskiego - "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009. sygn. akt I SA/Gd 771/08, LEX nr 487265). "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06, LEX nr 377519).

Podobnie w orzecznictwie sądowym rozumiany jest analogiczny zwrot normatywny zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie "przychód należny", przez który rozumie się wszelkie przysporzenia majątkowe aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność.

W świetle powyższego w przedmiotowej sprawie analizy wymaga także status prawny akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej w rozumieniu prawa handlowego Ksh, zwłaszcza w kontekście powstania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty dywidendy oraz zasad ustalania zaliczek na podatek dochodowy. Należy jednak przy tym mieć na względzie, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią.

Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenia wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu Ksh, a nie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 Ksh uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Ponadto zgodnie z art. 348 § 2 Ksh uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy wyżej wskazanych przepisów akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy.

W związku z powyższym należy przyjąć, iż w świetle przepisów Ksh akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, (a więc dopiero po spełnieniu określonych w Ksh przesłanek), akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta, jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa 2007, str. 1 i nast.).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż dopiero z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo jeżeli określony został dzień dywidendy w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą stosownie do art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 12 tej ustawy.

Sposób powstawania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo akcyjnej nie pozostaje bez wpływu na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy.

W pierwszej kolejności należy podnieść, iż konsekwencją uznania, że Wnioskodawca w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej uzyskuje przychody, ze źródła którym jest pozarolnicza działalność gospodarcza jest zastosowanie wobec niego przepisu art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani, wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Dalej w myśl art. 27 ust. 1 omawianej ustawy podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 tej ustawy, podatek, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze fakt, że w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, w związku z faktem posiadania prawa do udziału w zysku (udziału), przychód należny powstaje dopiero z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie ww. spółki o wypłacie dywidendy (bądź wypłacie zaliczki na poczet dywidendy) albo jeżeli określony został dzień dywidendy to w tym dniu, to zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do cytowanego wyżej art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy odprowadzić za miesiąc, w którym go uzyskano. Jeżeli podatnik oprócz ww. przychodu uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, przyznana dywidenda zwiększać zatem będzie wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym podjęta została uchwała o wypłacie dywidendy akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej (albo w którym został określony dzień dywidendy).

Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe i powołane przepisy należy stwierdzić, iż przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę posiadającego status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, należy kwalifikować do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza stosownie do treści art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z faktem, iż u Wnioskodawcy - akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, przychód należny, proporcjonalny do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) powstaje dopiero z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie ww. spółki o wypłacie dywidendy albo jeżeli określony został dzień dywidendy to w tym dniu, to zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do cytowanego wyżej art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka powinna odprowadzać za miesiąc, w którym go uzyskano, tzn. miesiąc, w którym podjęta została uchwała o wypłacie dywidendy (bądź wypłacie zaliczki na poczet dywidendy) akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej (albo w którym został określony dzień dywidendy).

Tym samym, stanowisko podatnika, wiążące obowiązek podatkowy wyłącznie z datą faktycznego otrzymania dywidendy czy wypłaty zaliczki na poczet dywidendy należy uznać za nieprawidłowe.

Minister Finansów w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym mając na względzie tezy wynikające z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. II FPS 1/11), w kwestii opodatkowania dochodów niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnejw dnia 11.05.2012 r. wydał interpretację ogólną o sygnaturze DD5/033/1/12/KSM/DD-125.

Ponadto należy wskazać, iż w odniesieniu do regulacji sądów administracyjnych powołanych przez Wnioskodawcę, należy wskazać, iż artykuł 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są; Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego.

Katalog źródeł prawa zawarty w art. 87 Konstytucji wyraźnie wyklucza orzecznictwo sądów jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, a zatem zasady konstytucyjne nie nadają orzecznictwu sądów administracyjnych mocy powszechnie obowiązującej.

Przedstawione we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych, zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych, odrębnych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną. Każdą sprawę organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF 611 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie