Temat interpretacji

Czy Spółka przyjęła prawidłową metodologię rozliczania kosztów bezpośrednich i pośrednich dotyczących realizowanego projektu? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 lutego 2017 r. (data wpływu do BKIP w Piotrkowie Trybunalskim 27 lutego 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji wydatków do kosztów bezpośrednio i pośrednio związanych z realizowanym projektem oraz momentu ich poniesienia w zakresie:

• kosztów notarialnych - jest nieprawidłowe,
• w pozostałym zakresie jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2017 r. do BKIP w Piotrkowie Trybunalskim wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji wydatków do kosztów bezpośrednio i pośrednio związanych z realizowanym projektem oraz momentu ich poniesienia. Wniosek ten, za pismem z 28 lutego 2017 r. Znak: 1061-IPTPB3.4510.5.2017.1.JŚ, został przekazany do BKIP w Bielsku-Białej celem załatwienia zgodnie z właściwością w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej PDOP) od całości osiąganych dochodów oraz jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Założycielem spółki jest jedna osoba prawna, polski rezydent podatkowy, a docelowo będą to wyłącznie polscy rezydenci podatkowi. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek i w ramach tej działalności zakupił nieruchomość zabudowaną kamienicą, obecnie w całości wynajmowaną na cele mieszkalne. Akt zakupu nie wyodrębniał części ceny przypadającej na grunt i na budynek, stąd została zlecona niezależna wycena w celu ustalenia jaka część ceny przypada na grunt, a jaka na budynek. Zakupu nieruchomości dokonano od osoby fizycznej (bez podatku VAT). Po dokonaniu wypowiedzenia umów najmu Wnioskodawca planuje przeprowadzić remont i przebudowę istniejących pomieszczeń mieszkalnych, wykonać utwardzenie placu i przygotować zewnętrzne miejsca postojowe przeznaczone do odrębnej sprzedaży. W dalszej kolejności tj. niezwłocznie po uzyskaniu stosownego pozwolenia, Spółka planuje wykonać nadbudowę ostatniego piętra budynku i uzyskać w ten sposób dodatkową powierzchnię mieszkalną.

Wnioskodawca podpisze odrębne umowy na wykonanie każdego z zaplanowanych zadań, tj. na:

1. wykonanie zewnętrznych miejsc postojowych,
2. wykonanie remontu lokali mieszkalnych w istniejącej części budynku,
3. wykonanie remontu suteren w istniejącej części budynku,
4. wykonanie nadbudowy.

Projekt wyżej opisany jest realizowany z przeznaczeniem poszczególnych lokali i miejsc postojowych na sprzedaż.

W związku z koniecznością ustalenia kosztu wytworzenia sprzedanych lokali w istniejącym budynku, dla dobudowanej części oraz dla placu pod miejsca postojowe, Wnioskodawca zamierza przypisać koszt gruntu ustalony przez rzeczoznawcę majątkowego w następujący sposób:

1. koszt nabycia działki pod budynek = powierzchnię działki pod budynkiem/(powierzchnia działki pod budynkiem + powierzchnia działki planowana do zabudowy parkingu) x koszt nabycia gruntu
2. koszt nabycia działki pod parking = powierzchnię działki planowana pod parking/(powierzchnia działki pod budynkiem + powierzchnia działki planowana do zabudowy parkingu) x koszt nabycia gruntu.

Dodatkowo w związku z koniecznością przypisania kosztu nabycia gruntu do powierzchni remontowanej oraz powierzchni uzyskanej przez nadbudowę jako klucz do wyliczenia planuje się przyjąć udział powierzchni remontowanej (dobudowanej) w całkowitej powierzchni mieszkań w części remontowanej i dobudowanej. Dodatkowo, z uwagi na przyszłą nadbudowę, koszty remontu klatek schodowych, pomieszczeń technicznych i innych stanowiących części wspólne budynku należałoby uznać za koszty ogólne rozdzielane narzutem ustalonym w oparciu o proporcję powierzchni użytkowej mieszkań nadbudowanych/remontowanych do całości powierzchni użytkowej lokali mieszkalnych w budynku. Do części wspólnych Spółka nie planuje zaliczyć kosztów pokrycia dachowego, które w innych przypadkach służy całemu budynkowi. W tej konkretnej sytuacji wymiana dachu jest wymuszona poprzez nadbudowę i w związku z tym do kosztów nadbudowy zostanie zaliczona.

Ustalenie kosztów wytworzenia każdego z opisanych elementów projektu jest istotne z punktu widzenia przyszłej sprzedaży a dokładnie stawki jej opodatkowania podatkiem VAT. Wnioskodawca wykonał kosztorys robót i wynika z niego, że nakłady poniesione na część remontowaną w zakresie lokali mieszkalnych powiększone o przypadające koszty remontu części wspólnych nie przekroczą 30% wartości ceny nabycia budynku wraz z gruntem (koszt gruntu przypadający na budynek w części remontowanej przyjęty zgodnie z powyższym wyliczeniem). Koszty remontu dotyczące suteren z uwagi na ich stan techniczny przekroczą 30% wartości zakupu. Wnioskodawca dla zapewnienia pełnej kontroli wydatków zaprowadził odrębne konta kosztowe dla każdego z czterech elementów projektu (remontu mieszkań, remontu suteren, nadbudowy, budowy parkingu), przy czym koszty części wspólnych w budynku rozliczane są pomiędzy poszczególne części z każdej faktury proporcjonalnie do PUM.

Jako koszty pośrednie budowy Wnioskodawca będzie ponosił koszty:

1. związane ze sprzedażą, tj. koszty aktów notarialnych, reklamy, pośrednictwa w sprzedaży i
2. związane z ogólnym administrowaniem firmą, tj. utrzymania biura, obsługi prawnej, księgowej itp.

Wnioskodawca zamierza sprzedawać lokale remontowane ze stawką VAT ZW, lokale pozyskane z nadbudowy ze stawką 8%, natomiast miejsca parkingowe ze stawką 23%.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Spółka przyjęła prawidłową metodologię rozliczania kosztów bezpośrednich i pośrednich dotyczących realizowanego projektu? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego tez względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego właściwej kwalifikacji prawnej, poza wyjątkami, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Biorąc pod uwagę powyższe, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty),
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany
• nie może znajdować się w grupie wydatków których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

• bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c updop,
• inne niż bezpośrednio związane z przychodami których me można w taki sposób przypisać do określonych przychodów ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia zabezpieczenia źródła ich uzyskania tzw. koszty pośrednie art. 15 ust. 4d, 4e updop.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu bezpośredniego oraz kosztu pośredniego. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności Spółki, w warunkach której wydatki te są ponoszone

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów W opisanym wyżej przypadku realizacji projektu remontu/przebudowy istniejącego budynku i wykonania nadbudowy - oba rodzaje kosztów można bezpośrednio powiązać z przychodem ze sprzedaży budynków, bez ich poniesienia nie możliwa byłaby realizacja projektu inwestycyjnego.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia,

Zgodnie z powyższą regułą, koszty bezpośrednie zostaną rozliczone w momencie zawarcia aktów końcowych sprzedaży poszczególnych lokali, a koszty pośrednie (reklama, koszty aktów notarialnych, pośrednictwo w sprzedaży itp.) oraz koszty zarządu firmą (koszty utrzymania biura, obsługi księgowej i prawnej itp.) zostaną rozliczone w dacie poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że w zakresie metodologii rozliczenia kosztów realizowanego projektu wydano odrębne rozstrzygnięcie. Niniejsza interpretacja dotyczy kwalifikacji ponoszonych przez Spółkę wydatków do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio lub pośrednio związanych z osiąganymi przychodami oraz momentu ich potracenia.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: updop).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. W myśl tego przepisu, wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie, zwiększenie, zachowanie lub zabezpieczenie tego przychodu).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Koszty podatkowe można podzielić na:

• bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c updop),
• inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie art. 15 ust. 4d, 4e updop).

Na mocy art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Przepis ten konstytuuje więc zasadę zgodnie z którą potrącanie kosztu bezpośredniego następuje w momencie osiągniecia przychodu z nim związanego.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia, chyba że spełnione zostają łącznie dwie przesłanki wskazane w zdaniu drugim tego przepisu. Wtedy ustawodawca nakazuje rozliczyć dany koszt proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy. Aby takie rozliczenie nastąpiło, koszt pośredni musi dotyczyć okresu przekraczającego rok podatkowy i nie może być możliwe określenie jaka jego część dotyczy danego roku podatkowego.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e updop, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek i w ramach tej działalności zakupił nieruchomość zabudowaną kamienicą obecnie w całości wynajmowaną na cele mieszkalne. Akt zakupu nie wyodrębniał części ceny przypadającej na grunt i na budynek, stąd została zlecona niezależna wycena w celu ustalenia jaka część ceny przypada na grunt, a jaka na budynek. Po dokonaniu wypowiedzenia umów najmu Wnioskodawca planuje przeprowadzić remont i przebudowę istniejących pomieszczeń mieszkalnych, wykonać utwardzenie placu i przygotować zewnętrzne miejsca postojowe przeznaczone do odrębnej sprzedaży. W dalszej kolejności tj. niezwłocznie po uzyskaniu stosownego pozwolenia, Spółka planuje wykonać nadbudowę ostatniego piętra budynku i uzyskać w ten sposób dodatkową powierzchnię mieszkalną. Wnioskodawca podpisze odrębne umowy na wykonanie każdego z zaplanowanych zadań, tj. na:

1. wykonanie zewnętrznych miejsc postojowych,
2. wykonanie remontu lokali mieszkalnych w istniejącej części budynku,
3. wykonanie remontu suteren w istniejącej części budynku,
4. wykonanie nadbudowy.

Projekt wyżej opisany jest realizowany z przeznaczeniem poszczególnych lokali i miejsc postojowych na sprzedaż.

Jako koszty pośrednie budowy Wnioskodawca będzie ponosił koszty:

1. związane ze sprzedażą, tj. koszty aktów notarialnych, reklamy, pośrednictwa w sprzedaży i
2. związane z ogólnym administrowaniem firmą tj. utrzymania biura, obsługi prawnej, księgowej itp.

W odniesieniu do powyższych okoliczności zauważyć należy, że przy kwalifikacji kosztów uzyskania przychodu bezpośrednio i pośrednio związanych z przychodami należy kierować się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem, a celem jakiemu ma służyć. Jak wcześniej wskazano, Ustawodawca wyróżnia koszty bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami i koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie). Do pierwszej z wymienionych kategorii należą wydatki których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów (przekłada się bezpośrednio na wysokość przychodów). W ich przypadku możliwe jest ustalenie w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nim przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których poniesienie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych przychodów. Są to tzw. koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

W związku z powyższym jako koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, uważa się wydatki ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy w związku z charakterem prowadzonej działalności, np. wydatki na nabycie towarów, surowców przy działalności polegającej na sprzedaży tych towarów, tj. gdy można przypisać konkretnym kosztom konkretne przychody w danym okresie. Natomiast, do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że wydatki związane bezpośrednio z realizowanym projektem, które przekładają się wprost na osiągniecie przychodów z tytułu sprzedaży lokali i miejsc postojowych (jak wskazane we wniosku koszty aktów notarialnych) są zaliczane do kosztów uzyskania przychodu w momencie, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Natomiast koszty pośrednio związane z realizowanym projektem, jak wymienione we wniosku koszty reklamy, pośrednictwa w sprzedaży oraz koszty związane z ogólnym administrowaniem firmą (koszty utrzymania biura, usług prawnych i księgowych) stanowią koszty podatkowe w dacie ich poniesienia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji wydatków do kosztów bezpośrednio i pośrednio związanych z realizowanym projektem oraz momentu ich poniesienia w zakresie:

• kosztów notarialnych - jest nieprawidłowe,
• w pozostałym zakresie jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w zakresie części pytania nr 1 oraz pytania nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej