Temat interpretacji

prawnych w zakresie sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia podlegających amortyzacji składników majątku, nabytych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2).

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 września 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 30 września 2016 r.), uzupełnionym 3 października 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia podlegających amortyzacji składników majątku, nabytych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2016 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia podlegających amortyzacji składników majątku, nabytych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z siedzibą w Polsce, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca przewiduje, że może otrzymać w przyszłości wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, dalej: ustawa o CIT),

w zamian za co wyemituje dla wnoszącego wkład (spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce i podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, dalej: Zbywca) swoje udziały o łącznej wartości nominalnej równej lub zbliżonej do wartości rynkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa z dnia dokonania aportu. Wartość przedmiotowego aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa odniesiona zostanie w przeważającej części na kapitał zakładowy Spółki i jedynie w niewielkiej części, w jakiej wartość przedmiotu aportu może nie być matematycznie podzielna przez wartość nominalną jednego udziału Spółki, wartość wkładu może zostać odniesiona na kapitał zapasowy Spółki.

Zgodnie bowiem z art. 154 § 3 zd. 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: KSH), jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego (jest to tzw. agio emisyjne). Innymi słowy, wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę na rzecz Zbywcy w zamian za wniesiony wkład niepieniężny będzie równa lub zbliżona do wartości emisyjnej jej udziałów, tj. w zależności od dokładnej wartości rynkowej przedmiotu aportu (i jej podzielności przez wartość nominalną jednego udziału Spółki) nie powstanie agio emisyjne lub agio emisyjne będzie niewielkie.

W skład wnoszonej do Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodzić mogą zarówno składniki majątkowe stanowiące środki trwałe i/lub wartości niematerialne i prawne niepodlegające amortyzacji podatkowej w rozumieniu art. 16c pkt 1 ustawy o CIT, tj. grunty lub prawa użytkowania wieczystego gruntów (dalej: Nieamortyzowalne Składniki Majątkowe), jak również środki trwałe i/lub wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji podatkowej, w rozumieniu art. 16a oraz 16b ustawy o CIT (dalej: Amortyzowalne Składniki Majątkowe). Wnoszone do Spółki Nieamortyzowalne i Amortyzowalne Składniki Majątkowe mogą zostać przez Zbywcę uprzednio nabyte np. w drodze kupna lub w formie wkładu niepieniężnego nieobejmującego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W przypadku ich nabycia przez Zbywcę w formie wkładu niepieniężnego nieobejmującego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części możliwe jest przy tym, że część wartości tych Nieamortyzowalnych i Amortyzowałnych Składników Majątkowych była odniesiona na kapitał zapasowy Zbywcy. Niewykluczone jest, że Spółka dokona w przeszłości odpłatnego zbycia jednego lub więcej z Amortyzowalnych Składników Majątkowych i/lub Nieamortyzowalnych Składników Majątkowych (w formie nieobejmującej przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W jakiej wysokości należy ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia Amortyzowalnych Składników Majątkowych wchodzących w skład nabytej w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia Amortyzowalnego Składnika Majątkowego będzie wartość początkowa tego składnika określona w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Zbywcy, zgodnie z art. 16g ustawy o CIT, pomniejszona o dokonane przez Spółkę oraz przez Zbywcę odpisy amortyzacyjne.

Zgodnie z art. 16h ust. 3 ustawy o CIT, który na mocy art. 16h ust. 3a stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Treść powołanego przepisu statuuje zasadę kontynuacji amortyzacji, z której wynika obowiązek podmiotu nabywającego aport do:

• uwzględnienia dotychczasowej wysokości odpisów amortyzacyjnych, od wartości początkowej składników majątkowych stanowiących środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, dokonanych przez podmiot wnoszący aport w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
• stosowania tej samej metody amortyzacji tych składników majątkowych jaką stosował podmiot wnoszący aport w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 15 ust. 1s ustawy o CIT, w stosunku do środków trwałych lub/i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w postaci wkładu niepieniężnego zastosowanie znajduje zasada kontynuacji, niezależnie od tego, czy dany składnik podlega amortyzacji, czy nie. Tak więc, Spółka powinna przyjąć do ewidencji te składniki majątku które podlegają amortyzacji, w wartości początkowej, którą przyjęto w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych u Zbywcy. Jednocześnie Spółka będzie obowiązana przy dokonywaniu amortyzacji, do uwzględnienia już dokonanych przez Zbywcę odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z treścią art. 16h ust. 3 ustawy o CIT.

W przypadku sprzedaży Amortyzowalnych Składników Majątkowych znajdzie zastosowanie art. 15 ust. lu ustawy o CIT, zgodnie z którym w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wniesionej przez podmiot komercjalizujący, nabytych w sposób, o którym mowa w ust. 1s, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w tym przepisie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne. Tak więc w przypadku zbycia przez Spółkę Amortyzowalnych Składników Majątkowych kosztem uzyskania przychodów będzie jego wartość początkowa pomniejszona o dokonane przez Spółkę oraz Zbywcę odpisy amortyzacyjne.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie organów podatkowych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 lutego 2014 r., Znak: IPPB5/423-1020/13-2/MW stwierdzono, że () sytuacji gdy przy aporcie przedsiębiorstwa środki trwałe i wartości niematerialne i prawne były ujęte w księgach rachunkowych podmiotu wnoszącego aport, wówczas wartość początkową tych środków ustała się na podstawie art. 15 ust. 1s pkt 1 oraz art. 16g ust. 9 w związku z art. 16g ust. 10a ustawy, tj. w wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport. Przy czym, wskazać w tym miejscu należy, że w myśl art. 15 ust. 1u updop, w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nabytych w sposób, o którym mowa w ust. 1s, koszty uzyskania przychodów ustała się w wysokości, o której mowa w tym przepisie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne.

W podobnym tonie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 18 lipca 2014 r., Znak: ILPB4/423-220/14-2/DS stwierdzając, że w przypadku sprzedaży danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej Spółka - mając na uwadze art. 15 ust. 1s ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - powinna w pierwszej kolejności ustalić wartość początkową środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, otrzymanych aportami w postaci przedsiębiorstw, a następnie ustaloną w ww. sposób wartość początkową pomniejszyć o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych i uzyskaną różnicę - na podstawie art. 15 ust. 1u ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również odzwierciedlenie w tezach przedstawionych w doktrynie podatkowej: W ust. 1u komentowanego przepisu ustawodawca określił sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu składników majątku nabytych w drodze wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Koszty te ustala się zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1s komentowanego przepisu i pomniejsza się o dokonane odpisy amortyzacyjne. Komentowany przepis nie ma zastosowania wyłącznie do zbycia składników majątku w ramach zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, na co mogłaby wskazywać pierwsza część tego przepisu. Sformułowanie bowiem zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części odnosi się do faktu, że składniki te wchodziły w skład wkładu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (Chudzik M., Komentarz do ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, LEX/el., 2011).

W związku z powyższym, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie zaprezentowanego we wniosku stanowiska, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia Amortyzowalnego Składnika Majątkowego będzie wartość początkowa tego składnika określona w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Zbywcy, zgodnie z art. 16g ustawy o CIT, pomniejszona o dokonane przez Spółkę oraz przez Zbywcę odpisy amortyzacyjne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach