Temat interpretacji

koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia przez spółkę komandytową wierzytelności nabytych w drodze aportu

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 19 września 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 21 września 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia przez spółkę komandytową wierzytelności nabytych w drodze aportu - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2016 r. do tut. Biura wpłynął wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia przez spółkę komandytową wierzytelności nabytych w drodze aportu.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: Spółka) jest spółką kapitałową podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów. W dniu 25 maja 2016 r. Spółka złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów ustawy o CIT w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w momencie sprzedaży Aktywów Spółka jako wspólnik Spółki Osobowej jest uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości bilansowej Aktywów wynikającej z ksiąg Spółki Osobowej na dzień sprzedaży Aktywów. We wniosku Wnioskodawca przedstawił następujący opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który zachowuje swoją aktualność dla potrzeb niniejszego wniosku o interpretację indywidualną:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Wnioskodawca nabył od podmiotu niepowiązanego ze Spółką prawa i obowiązki w spółce komandytowej (dalej jako: Spółka Osobowa) na podstawie umowy sprzedaży w zamian za cenę określoną w umowie. Jednym ze składników aktywów Spółki Osobowej były wierzytelności wynikające z umów kredytów/pożyczek (dalej: Aktywa), wcześniej wniesione do Spółki Osobowej tytułem wkładu niepieniężnego przez byłego wspólnika (dalej jako: Były Wspólnik), od którego Wnioskodawca nabył prawa i obowiązki w Spółce Osobowej. Wartość Aktywów w bilansie Spółki Osobowej była równa wartości wkładu byłego wspólnika do Spółki Osobowej, ustalonego w oparciu o wartość rynkową Aktywów z dnia dokonania wkładu (niższą od wartości nominalnej Aktywów). Spółka Osobowa dokonała sprzedaży Aktywa.

W przyszłości możliwe jest również przeprowadzenie analogicznych transakcji tj. sprzedaży przez Spółkę Osobową, w której prawa i obowiązki zostaną nabyte przez Wnioskodawcę, Aktywów wniesionych tytułem wkładu przez dotychczasowego wspólnika.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że Aktywa, tj. wierzytelności wynikające z umów kredytów/pożyczek obejmują wierzytelności własne Byłego Wspólnika (będącego podmiotem niepowiązanym ze Spółką) z tytułu pożyczek lub kredytów udzielonych przez Byłego Wspólnika na rzecz podmiotów trzecich.

W uzasadnieniu własnego stanowiska we wniosku o interpretację indywidualną, Spółka podniosła, że w jej ocenie powinna ona (...) być uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży Aktywów w wysokości dokonanego wydatku z majątku Spółki Osobowej, odpowiadającego wartości bilansowej Aktywów na moment transakcji ich sprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów 6 lipca 2016 r. wydał interpretację indywidualną Znak: IBPB-1-3/4510-417/16/AW w zakresie stanu faktycznego oraz interpretację indywidualną Znak:. IBPB-1-3/4510-573/16/AW w zakresie zdarzenia przyszłego (dalej: Interpretacje), w których uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe i wskazał, że (...) w niniejszej sprawie art. 15 ust. 1t pkt 2 updop znajduje zastosowanie. W rezultacie w przypadku sprzedaży przez Spółkę Osobową Aktywów wniesionych do niej w formie wkładu niepieniężnego, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość wydatków poniesionych przez byłego wspólnika na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu.

W wydanych interpretacjach Organ podkreślił ponadto, że (...) mimo, że Wnioskodawca nie wniósł osobiście wkładu do spółki komandytowej, to nabywając od byłego wspólnika ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej, nabył uprawnienie/obowiązek do rozliczenia transakcji w ramach działalności gospodarczej spółki komandytowej w proporcji wynikającej z przyjętego podziału praw do udziału w zysku spółki komandytowej.

Organ stwierdził również, że (...) w przypadku sprzedaży przez Spółkę Osobową Aktywów wniesionych do niej w formie wkładu niepieniężnego kosztem uzyskania przychodów będzie wartość wydatków poniesionych przez byłego wspólnika na nabycie przedmiotu wkładu niezaliczonych dotychczas do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

Ponadto, w wydanych interpretacjach Organ wskazał, że Na marginesie wskazać należy, że w odniesieniu do transakcji odpłatnego zbycia wierzytelności, które nie były zaliczone do przychodów należnych znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 39 updop. Kwestia ta jednak nie była przedmiotem niniejszej interpretacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki Osobowej, powinien ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów, które powinien rozpoznać z tytułu sprzedaży Aktywów?

Mając na uwadze wydane przez tutejszy Organ podatkowy na rzecz Spółki interpretacje indywidualne odpowiednio Znak: IBPB-1-3/4510-417/16/AW oraz IBPB-1-3/4510-573/16/AW, w których tutejszy Organ podatkowy wskazuje na zastosowanie art. 15 ust. 1t pkt 2 ustawy o CIT, w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez Spółkę Osobową Aktywów, zdaniem Spółki, w świetle przepisów powyższego artykułu, w momencie sprzedaży Aktywów, Wnioskodawca jako wspólnik Spółki Osobowej, powinien być uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych przez Byłego Wspólnika na wytworzenie przedmiotu wkładu tj. w wysokości wartości nominalnej udzielonych przez Byłego Wspólnika kredytów/pożyczek, które nie zostały uprzednio zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

Zasady rozpoznawania przychodów i kosztów podatkowych z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o CIT, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Natomiast zgodnie z art. 1 ust. 2 przepisy ustawy o CIT mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. W ust. 3 cytowanego przepisu zastrzeżono, że ustawa ma również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W konsekwencji, podatkowi dochodowemu podlegać mogą:

• spółki kapitałowe, którymi zgodnie z ustawą z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej: KSH) są: spółka akcyjna oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.
• spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
• spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Mając na uwadze powyżej przedstawiony zakres podmiotowy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, stwierdzić należy, że z wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej wskazanej expressis verbis jako podatnik na gruncie ustawy o CIT, pozostałe spółki niemające osobowości prawnej, posiadające siedzibę lub zarząd w Polsce (tj. zgodnie z przepisami KSH - spółka jawna, partnerska i komandytowa) nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Zatem Spółka Osobowa, o której mowa w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przedstawionego we wniosku, funkcjonująca w formie spółki komandytowej, nie spełnia definicji podatnika w świetle powyżej przytoczonych przepisów.

Jednocześnie, w kontekście stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku, należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 8 § 1 KSH, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Tym samym na gruncie prawa handlowego Spółka Osobowa dysponuje zdolnością prawną i może być wierzycielem czy dłużnikiem. Zatem w prawie handlowym status spółki osobowej prezentuje się odmiennie niż ma to miejsce w prawie podatkowym, gdzie spółki osobowe (z wyjątkiem spółek komandytowo-akcyjnych) nie są uważane za odrębnego podatnika, jak wskazano powyżej, i formułuje się zasadę ich tzw. transparentności podatkowej.

Na gruncie przepisów ustawy o CIT (oraz analogicznych uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) wszelkie konsekwencje podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych (z wyjątkiem spółek komandytowo-akcyjnych) należy rozpatrywać wyłącznie w odniesieniu do wspólników tych spółek. Tym samym każdy ze wspólników spółki osobowej (niebędącej spółką komandytowo-akcyjną), przy ustalaniu swojego przychodu uzyskanego w następstwie posiadania udziału w tej spółce oraz poniesionego z tego tytułu kosztu, powinien stosować przepisy właściwej dla tego wspólnika ustawy o podatku dochodowym.

Mając na uwadze fakt, że Wnioskodawca jest polską spółką akcyjną, do opodatkowania dochodu Spółki Osobowej na poziomie Wnioskodawcy, w szczególności w odniesieniu do zasad rozpoznania przez Wnioskodawcę kosztów uzyskania przychodów w związku z transakcją odpłatnego zbycia przez Spółkę Osobową Aktywów, zastosowanie znajdują przepisy ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W świetle art. 5 ust. 2 ustawy o CIT zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania:

• kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,
• zwolnień i ulg podatkowych oraz
• obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W myśl powyżej przytoczonej regulacji uznać należy, że przychody i koszty generowane na poziomie Spółki Osobowej powinny być uwzględnione w kalkulacji podstawy opodatkowania Wnioskodawcy jako wspólnika w proporcji odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w zysku Spółki Osobowej.

Zbycie przedmiotu wkładu przez spółkę osobową - rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Jak wskazał Organ, w otrzymanych przez Spółkę interpretacjach, do ustalenia kosztów uzyskania przychodów Spółki z tytułu transakcji odpłatnego zbycia Aktywów wcześniej wniesionych do Spółki Osobowej jako wkład niepieniężny przez Byłego Wspólnika Spółki Osobowej, zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 15 ust. 1t ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1t ustawy o CIT, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1. wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4a, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;
2. wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Organ podkreślił w wydanych interpretacjach, że nabywając od Byłego Wspólnika Spółki Osobowej prawa i obowiązki w spółce komandytowej, Spółka nabyła w istocie uprawnienie do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży wierzytelności będących uprzednio przedmiotem wkładu do Spółki Osobowej.

W związku z tym, że jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przedmiotem wkładu do Spółki Osobowej były wierzytelności wynikające z kredytów/pożyczek udzielonych przez Byłego Wspólnika podmiotom trzecim, koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności stanowić powinna wartość nominalna udzielonych kredytów/pożyczek. Taki wniosek znajduje potwierdzenie zarówno w wydanych interpretacjach indywidualnych, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych:

• interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 marca 2016 r. (Znak: IBPB-1-2/4510-236/16/AK);
• interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 stycznia 2016 r. (Znak: IBPB-1-2/4510-28/16/BG);
• interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 stycznia 2014 r. (Znak: IBPBI/2/423-1569/13/AP);
• Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r. (sygn. akt II FSK 271/12).

Ponadto, należy wskazać, że w związku z dokonaną przez Spółkę sprzedażą wierzytelności pożyczkowych wniesionych uprzednio do Spółki Osobowej przez Byłego Wspólnika tytułem wkładu, wartość nominalna wierzytelności (Aktywów) wniesionych aportem do Spółki Osobowej stanowi jedyny wydatek Byłego Wspólnika, jaki Spółka jest w stanie zidentyfikować i którego wartość jest możliwa do ustalenia. Podkreślić należy, że Spółka nie ma ani możliwości ani uprawnienia do weryfikacji rozliczeń podatkowych innego, niepowiązanego ze Spółką podmiotu, a zatem racjonalna wykładnia przepisu art. 15 ust. 1t pkt 2 ustawy o CIT, który w związku z otrzymanymi przez Spółkę interpretacjami ma zastosowanie w sprawie wymaga uznania, że Spółka powinna być uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej Aktywów w postaci wierzytelności pożyczkowych, wniesionych przez Byłego Wspólnika do Spółki Osobowej.

Zaznaczyć należy, że możliwość uznania wartości nominalnej wierzytelności pożyczkowych za koszt wytworzenia przedmiotu wkładu, o którym mowa w art. 15 ust. 1t pkt 2 ustawy o CIT potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 stycznia 2016 r. (sygn. akt II FSK 2646/13) Należy podkreślić, że przepis art. 15 ust. 1t pkt 2 updop nie daje podstaw do interpretowania pojęcia wytworzyć zawężając je jedynie do wskazanego przez organ znaczenia zrobić, wyprodukować coś. Ustawodawca nie wprowadził również ograniczenia zastosowania ww. przepisu ze względu na sposób wytworzenia przedmiotu wkładu, stąd niezasadne jest przypisywanie temu zwrotowi konieczności samodzielnego wytworzenia. W innych przepisach u.p.d.o.p. ustawodawca, jak wskazała skarżąca, posłużył się zwrotem wytworzenia we własnym zakresie (art. 16 ust. 1 pkt 48, art. 17 ust. 1 pkt 21. Zatem skarżąca udzielając pożyczek poniosła wydatek (w wysokości kapitału pożyczonego swoim klientom), o którym mowa w art. 15 ust. 1t pkt 2 u.p.d.o.p. na wytworzenie przedmiotu wkładu wniesionego do spółki osobowej (aportu) jakim są wierzytelności pożyczkowe. Innymi słowy przez zawarcie umowy pożyczki skarżąca wytworzyła prawo majątkowe w postaci wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki.

W ocenie Wnioskodawcy, warunkiem możliwości zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przepisu art. 15 ust. 1t pkt 2 ustawy o CIT, jest dokonanie wykładni wspomnianego przepisu, zgodnie z którą Spółka będzie miała możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Byłego Wspólnika niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie przez Spółkę. Dokonanie odmiennej interpretacji wspomnianego przepisu, przykładowo poprzez uznanie, że jego dyspozycja obejmuje niezaliczenie przedmiotowych wydatków przez inny, niezwiązany ze Spółką, podmiot oznaczałoby wymaganie od Wnioskodawcy weryfikacji rozliczenia podatkowego innego podatnika. Należy podkreślić, że uzależnienie rozpoznania określonych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów od zweryfikowania rozliczenia podatkowego dokonanego przez inny podmiot nakładałoby na Spółkę obowiązek niemożliwy do wykonania i niewynikający w żaden sposób z przepisów prawa podatkowego. Natomiast, jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 marca 2007 r. (sygn. akt K8/07) należy (...) zaznaczyć, że ustawodawca nie może nakładać na adresatów prawa obowiązków niemożliwych do wykonania. Zasada impossibile nulla obligatio est powinna być także dla ustawodawcy ważną dyrektywą w procesie stanowienia prawa. W uzasadnieniach rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego wielokrotnie podkreślano, że w demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywateli (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 listopada 2006 r. sygn. akt SK 51/06).

W ocenie Spółki, taka wykładnia przepisu art. 15 ust. 1t pkt 2 ustawy o CIT prowadziłaby do ograniczenia możliwości skorzystania z funkcji ochronnej interpretacji podatkowej, którą zapewnia przepis art. 14k § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm.).

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 8 lipca 2015 r. (I SA/Gd 477/15) Stosownie do art. 14k § 1 ustawy, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Powołany przepis statuuje tzw. zasadę nieszkodzenia, która jest wyrazem funkcji gwarancyjnej (ochronnej) instytucji interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n O.p. W przypadku dokonania takiej wykładni przepisów prawa podatkowego, Spółka próbując zastosować się do wydanych Interpretacji nie mogłaby skorzystać z zagwarantowanej przez Ordynację Podatkową funkcji ochronnej interpretacji z uwagi na brak możliwości zweryfikowania rozliczeń podatkowych innego, niepowiązanego ze Spółką podmiotu i tym samym zastosowania się w pełnym zakresie do uzyskanej od Organu podatkowego interpretacji.

Reasumując, w ocenie Spółki, w momencie sprzedaży Aktywów Wnioskodawca jako wspólnik Spółki Osobowej powinien być uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych przez Byłego Wspólnika tj. wartości nominalnej udzielonych przez Byłego Wspólnika kredytów/pożyczek, która nie została uprzednio zaliczona do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Na wstępie, należy wyjaśnić, że podatkowe konsekwencje wynikające z uczestnictwa podmiotów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w osobowych spółkach prawa handlowego, o których mowa w art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1037 ze zm.; dalej: ksh), określone zostały w przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888; dalej także: updop).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 updop, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 tej ustawy, przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

W myśl art. 5 updop, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 updop). Jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie ust. 1, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej (art. 5 ust. 3 updop).

Z powyższego wynika, że wspólnik spółki osobowej jest nie tylko zobowiązany do rozpoznawania przychodów z tytułu uczestnictwa w tego typu spółce, ale również posiada uprawnienie do wykazania kosztów podatkowych z tytułu różnych zdarzeń zachodzących po stronie spółki osobowej. Rozpoznawanie przychodów i kosztów podatkowych oraz sposób ustalania ich wysokości zależą jednak od treści przepisów updop, które odnoszą się do sytuacji podatnika.

Na podstawie art. art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Stosownie do art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ().

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której między kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Ponadto, przesłanką niezbędną do kwalifikacji danego wydatku jako kosztu podatkowego jest jego faktyczne poniesienie. Należy także zwrócić uwagę, że dany wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodów tylko jeden raz.

Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 20 i 39 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione oraz strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oprócz normy ogólnej występują także przepisy szczególne regulujące zasady ustalania kosztów związanych z uczestnictwem w spółkach osobowych. Takim przepisem jest m.in. art. 15 ust. 1t tej ustawy, w myśl którego w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1. wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4a, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;
2. wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką kapitałową, która nabyła od podmiotu niepowiązanego ze Spółką prawa i obowiązki w spółce komandytowej (Spółka Osobowa) na podstawie umowy sprzedaży w zamian za cenę określoną w umowie. Jednym ze składników aktywów Spółki Osobowej były wierzytelności własne Byłego Wspólnika, od którego Wnioskodawca nabył prawa i obowiązki w Spółce Osobowej, wynikające z udzielonych kredytów/pożyczek (Aktywa), wniesione do Spółki Osobowej tytułem wkładu niepieniężnego. Wartość Aktywów w bilansie Spółki Osobowej była równa wartości wkładu byłego wspólnika do Spółki Osobowej, ustalonego w oparciu o wartość rynkową Aktywów z dnia dokonania wkładu (niższą od wartości nominalnej Aktywów). Spółka Osobowa dokonała sprzedaży Aktywa. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą sposobu ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia wierzytelności nabytych w drodze wkładu niepieniężnego

Odnosząc powyższe przepisu od do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie, znajdzie zastosowanie art. 15 ust. 1t pkt 2 updop.

Wydatkiem na wytworzenie przedmiotu wkładu będzie w niniejszej sprawie wartość nominalna udzielonych pożyczek. Ponieważ - co wynika z opisu sprawy w rozpoznawanej sprawie Zbywane Aktywa zostały wniesione do Spółki Osobowej w wartości rynkowej (niższej od wartości nominalnej) szczególnego znaczenia nabiera dyspozycja powołanego wcześniej art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, który to przepis nie pozwala, aby w takim przypadku rozpoznać stratę podatkową. Udzielenie pożyczki (podobnie jak jej zwrot) pozostaje bowiem czynnością neutralną podatkowo na gruncie updop. Udzielnie pożyczki nie mogło skutkować rozpoznaniem przychodu należnego, a zbycie wierzytelności z tytułu jej udzielenia nie może prowadzić do powstania straty podatkowej.

W rezultacie, w przypadku sprzedaży przez Spółkę Osobową Aktywów wniesionych do niej w formie wkładu niepieniężnego, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość wydatków poniesionych przez Byłego Wspólnika na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu.

Warunkiem uznania tych wydatków za koszt podatkowy jest niezaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodu w jakiejkolwiek formie. Zatem kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia wierzytelności wniesionych do Spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego, będzie wartość nominalna udzielonych przez Byłego Wspólnika kredytów/pożyczek, stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego, które nie zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, w części przypadającej proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku w Spółce Osobowej, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 39 updop.

W tym miejscu należy wskazać, że tut. Organ nie zgadza się z argumentami Wnioskodawcy, że warunkiem możliwości zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przepisu art. 15 ust. 1t pkt 2 ustawy o CIT, jest dokonanie wykładni wspomnianego przepisu, zgodnie z którą Spółka będzie miała możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Byłego Wspólnika niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie przez Spółkę. Dokonanie odmiennej interpretacji wspomnianego przepisu, przykładowo poprzez uznanie, że jego dyspozycja obejmuje niezaliczenie przedmiotowych wydatków przez inny, niezwiązany ze Spółką, podmiot oznaczałoby wymaganie od Wnioskodawcy weryfikacji rozliczenia podatkowego innego podatnika. Niemniej jednak kwestia ta nie miała wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie bowiem, udzielony kredyt/pożyczka nie stanowi kosztów uzyskania przychodu.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu w wartości nominalnej udzielonych przez Byłego Wspólnika kredytów/pożyczek, co do zasady, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach